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关于会计准则质量标准的探讨
【摘要】会计准则的质量标准，对于会计准则研究和建设都具有重大意义。文章会计准则的质量标准进行了探讨，提出应该从理论和实践两个方面构建会计准则的质量标准。
　【关键词】高质量；会计准则；质量标准

　　自20世纪末以来，高质量会计准则的特征成为国际会计界研究的热点问题。目前，我国会计准则体系已初步形成，其质量如何应该有个科学的评价标准。本文拟对该评价标准作初步探讨。
　　一、国内外关于高质量会计准则特征的研究概况
　　对高质量会计准则的研究可以追溯到20世纪80年代末。当时，国际会计准则委员会主要致力于推动国际会计准则在世界范围内被接受。但是，1988年之前发布的IAS由于存在过多的备选项目而被认为是可比性较低、质量不高。针对这种情况，IASC在制定国际会计准则概念框架基础上，决心大力削减会计选择，期望通过可比性项目计划的实施，提高会计准则质量，从而提高IAS的可接受度。另外，为了寻求权威机构的支持，IASC从1988年开始与证券委员会国际组织合作，1993年达成制定一套“核心准则”的协定，期望通过IOSCO的推荐来扩大IAS的影响。在这一背景下，IASC主席白鸟荣一和秘书长凯恩斯1994年12月在上海会计准则国际研讨会上首次提出“高质量会计准则”的概念，旨在推动国际会计准则的修改和重编，提高国际会计准则的世界影响力，也是为推出核心准则制造舆论。但是，IASC和IOSCO的协议一出台，不和谐的声响就出现了。其中最具影响力的是来自美国的反对声，美国证券交易委员会在1996年4月发布了一份公告，对IASC的努力表示欢迎，但又表示这些会计准则应当建立在完整、广泛认可的基础上，具有高质量、其应用能导致可比性、透明、充分披露，并被严格、准确的解释和运用。
　　1997年9月，SEC前主席阿瑟·利维特在美洲发展银
　　行的一次讨论会上发表了有关高质量会计准则的演讲。之后，美国会计界迅速作出响应。当年12月，美国会计学会和美国财务会计准则委员会联合举行的“财务报告问题研讨会”上，一些与会团体从多个角度讨论了高质量会计准则的特征问题及其影响。美国投资管理研究协会所属财务会计政策委员会、美国管理会计师协会所属的财务报告委员会等团体都对会计准则的质量标准问题发表了意见。2001年以后，美国发生了安然事件等世界性财务欺诈案件，使人们更加重视对高质量会计准则的研究，并且研究主题也从“什么是高质量会计准则”转向“如何制定高质量会计准则”。
　　虽然美国对高质量会计准则问题的讨论，目的在于为美国推迟甚至拒绝国际会计准则提供“借口”。但是，追求会计准则的高质量本身应该是不可非议的。探讨会计准则的质量标准，仍然具有重要的理论价值和现实意义。我国在1992年发布了第一项会计准则《企业会计准则》，而后又发布了16项具体会计准则。2006年2月15日，财政部召开新闻发布会集中发布了39项会计准则，这标志着我国会计准则体系建设初步完成。但是，由于我国会计准则的制定时间太短，会计准则质量必然受到一定程度的影响。那么，我国会计准则总体质量究竟如何，在哪些方面没有达到高质量会计准则的标准，都需要进行深入研究。然而，目前我国会计界对这一问题的研究很少。只有葛家澍教授、裘宗舜教授、刘峰教授等少数学者对此做过专门的研究，在《会计研究》、《当代财经》等刊物上发表了数篇论文，主要是对美国研究成果的介绍和一些初步探讨，研究深度和系统性都还欠缺。
　　二、高质量会计准则的理论标准
　　理论标准就是从理论角度分析高质量会计准则应该具备的基本特征。这些特征包括适应性、逻辑性、协调性、严谨性、可理解性等几个方面：
　　适应性
　　所谓适应性就是指会计准则应当与其目标相适应，与会计环境相适应。
　　1．会计准则应当与其目标相适应。会计准则具有经济后果，会计准则的经济后果应该保证效率优先，兼顾公平和稳定。为了体现效率优先，会计准则的直接目标必须体现首先为谁服务的问题。原来我国的会计准则首先是满足国家宏观经济管理的需要，而最近修订的《企业会计准则——基本准则》规定：“财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众”。将投资者的利益摆在了首位，会计准则应当体现这一目标。
　　2．会计准则应当与会计环境相适应。会计准则的内容既要适应国际化发展的大环境，又要适应我国特定的政治、经济、法律、文化环境，这才是保证会计信息质量的现实选择。虽然这种选择可能并不容易，但却是我们在制定、修订和评价会计准则时必须考虑的。
　　3．会计准则的颁布时机要合适。会计准则既不能滞后，也不能过分超前。正如葛家澍教授所言：“一项准则的制定，首先要在立项、发布和实施时间方面，作出恰当的选择。”这同样是会计准则是高质量的一个标准。例如我国发布的第1 项具体会计准则《企业会计准则——关联方关系及其交易的披露》在当时就被认为是高质量的。
　　逻辑性
　　逻辑性要求会计准则应该反映交易实质，并保证逻辑一贯。
　　1．会计准则应该反映经济实质，真正做到“实质重于形式”。只有反映经济实质的会计信息才是真实的信息。因此，会计准则的内容必须能够体现经济业务的实质。例如现行会计准则对售后购回、售后租回、应收债权出售等经济业务的处理，都体现了实质性原则，从而保证了会计准则的高质量。
　　2．会计准则应当逻辑一贯。对于实质相同或结果相同的经济业务应该采用结果一致或相似的会计处理。“不论交易或事项是在何时、何地发生，凡相似的交易或事项均按照相似的方法进行会计处理”，那么，全世界的审计师和会计准则制定者就应按照一致的口径严格地予以解释和运用。否则，可比性和透明性就会受到损害。如果结果相同的经济业务会计处理却不一致，这必然会导致企业通过操纵交易过程的方式进行财务舞弊，这样的会计准则便很难说是高质量的。
　　协调性
　　会计准则的协调性主要包括三个方面的涵义：
　　1．会计准则应当协调处理好会计核算原则之间的矛盾。会计核算原则包括可靠性、相关性、谨慎性、及时性、可比性、一致性等。这些原则之间存在着固有的矛盾，如何处理好它们之间的关系，是会计准则制定者必须解决的难题。例如可靠性和相关性的矛盾，可比性和相关性的矛盾，谨慎性原则与其他会计原则的矛盾等。否则将难以保证会计准则的质量。

　　2．会计准则之间应该相互协调。一方面，我国基本会计准则和具体会计准则之间，以及各项具体会计准则之间，不论在文字表述上，还是会计处理上都应当协调一致，避免出现矛盾。另一方面，我国会计准则应尽量与国际会计惯例协调。虽然我国特殊的会计环境要求我国会计准则应当体现“中国特色”，但是会计准则国际化是必然趋势。
　3．会计准则应当与国民经济发展政策和其他法规相协调。会计准则要导致良好的经济后果，就必须与国民经济发展政策相协调，与财务制度、税法等其他经济法规相协调。例如，为了鼓励企业进行技术开发与研究，研究与开发费用就应当允许一定条件的资本化。又如，如何处理好会计准则与税法之间的关系并协调二者的差异，就是一个需要认真研究和解决的问题。
　　严谨性
　　会计准则的严谨性主要体现在以下三个方面：
　　1．内容体系的严谨性。过去，企业常常通过伪造交易，滥用会计政策等手段操纵财务状况和经营成果，这其实就是会计准则的内容不够全面、严谨所形成的漏洞所致。因此，会计准则应尽可能兼顾所有现实的和可能的情况，其内容尽可能涵盖所有现实的和可能的交易与事项。
　　2．会计处理的严谨性。高质量的会计准则应当要求其会计处理科学严谨，存在较少的缺陷和漏洞。例如目标导向会计准则“存在较少的界线检验”，便是严谨性的一种体现，也说明这种会计准则具有较高的质量。
　　3．语言表达的严谨性。概念及其定义必须准确；确认、计量原则、方法的含义、适用范围及操作程序应当明确而不含糊；准则的语言表达应通俗、清晰，便于理解；对准则的解释性说明应详细、具体、明确、唯一。
　　可理解性
　　可理解的会计准则有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。
　　1．语言表述应简单、明了，更容易理解，在不影响科学性的情况下尽量通俗易懂。如果会计准则的内容过于详细、复杂，非专业人士很难看懂，这就有悖于可理解性原则。
　　2．语言表达应该中国化。由于我国会计准则在制定过程中较多地参考了国际会计准则和美国会计准则，因此如何将西方化的语言表达转化为中国的“本土语言”，是准则制定者应该注意的问题，这也直接影响会计准则的质量。
　　3．高质量的会计准则应当重视“指南”的重要作用。会计准则正文往往言简意陔，较难理解，这就需要会计准则的“指南”同样具有较高质量。
　　三、高质量会计准则的实践标准
　　实践是检验真理的唯一标准。会计准则是否高质量，还应当得到实践的检验。因此也就应该建立相应的实践标准。
　　可操作性
　　1．会计准则应该有利于实务操作，并与我国会计人员的普遍素质相适应。这就要求会计准则不能过于复杂，也不能过于超前。例如在中国目前会计人员素质普遍较低的情况下，就不能广泛使用现值等概念。同时，会计准则也不能过于理论化而不具有实用价值。
　　2．会计准则要有利于监管。会计准则的制定应有利于证券部门、财政部门、审计部门等对会计的监督和管理。例如新发布的《企业会计准则第8号——资产减值》规定“资产减值准备不得转回”，该规定虽然与国际财务报告准则存在实质性差异，但符合中国上市公司监管现状，对证券监管部门而言，不得转回更利于监管。
　　3．会计准则还应讲求成本效益原则。会计准则的制定成本、实施成本应该远远低于实施准则所产生的经济效益和社会效益。
　　公认性
　　公认性是指会计准则发布以后，应该得到广泛的认同和较好地执行。这也是高质量会计准则的一个重要特征。
　　1．制定机构的权威性。在一般情况下，会计准则的制定、颁布和实施都是通过一定的权威机构进行的，从而成为了会计核算工作必须遵守的规范和处理会计业务的标准。
　　2．会计准则要有效地付诸于实践，必须得到理论界和实务界的普遍认可和接受。正是在此意义上，笔者认为公认性是检验会计准则是否具有较高质量的重要实践标准。
　　3．会计准则应当得到非会计专业人士的认可。这要求在制定会计准则时，必须广泛听取社会各界的意见，尽量缩小会计专业人士与非专业人士的认识差距，使会计准则真正具有公认性，真正成为“公认会计准则”，只有这样，依据会计准则来认定虚假财务报告才可能被社会各界所接受。在美国，会计准则也称公认会计原则(GAAP)，说明了会计准则应当具有公认性。
　　稳定性
　　会计准则的稳定性是衡量会计准则是否高质量的一个参考标准。会计准则作为一项会计法规，是对会计实务的规范，不应朝令夕改，应保持相对的稳定性。经常变动的会计准则会增加会计准则的实施成本，降低会计信息的可比性和一贯性。因此，从某种角度上说，如果一个国家的会计准则经常发生变动和修改，只能说明该国的会计准则不是高质量的。高质量会计准则应该考虑到对新经济事项的及时规范，制定一些必要的超前性会计准则，力求保持会计准则的稳定性。
　　【参考文献】
　　[1]白鸟荣一，凯恩斯．国际会计准则在建立和维护会计准则中的作用[A]．会计准则丛书：完善与发展[C]，北京：中国财经出版社，1994．
　　刘峰．高质量会计准则与会计准则国际化[J]．财会通讯，1999，(10)．
　　罗勇，徐茜．对过程操纵型财务舞弊的思考[J]．财会月刊，2005．(11)．