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对我国会计规范体系建设的几点思考

　　“经济越发展会计越重要”，会计信息是经济信息的重要组成部分，会计信息的质量对微观经济管理和宏观经济决策都起着十分重要的作用，会计规范对会计实务的指导作用和对会计信息的制约作用越来越大。我国自1992年开始实行会计制度全面改革以来，陆续颁布施行了一系列会计法律、法规、准则和制度，这对规范我国会计工作、提高会计信息质量发挥了重要作用，但是我国目前的会计规范体系还不够完善，需要进一步加强建设。我认为,在今后的会计规范体系建设中要注意以下几点：
一、要统筹与协调会计规范体系的结构与内容，构建一套完整科学的体系
　　1.保持我国会计规范体系的层次特征, 注意不同会计规范的体系和内容的统筹规划。我国目前基本形成的会计规范体系可以分为《会计法》、会计行政规章、会计准则和会计制度四个基本层次，与西方许多发达国家要么侧重于法律规范的形式、要么侧重于准则的形式、要么侧重于制度的形式不同，我国会计规范采用了法律、法规、准则和制度多种形式并举的模式，它是我国会计制度改革的经验总结，今后还要继续保持这一层次特征。既要层次分明，又要结构清晰，特别是会计准则和会计制度两个指导会计具体操作的基本层次，问题归类既要避免出现遗漏空当，又要避免杂乱无章、交叉重复；既要保证会计规范在法律上的严肃性，又要考虑在会计实际工作中运用的灵活性；既要考虑我国未来会计发展的国际化需要，又要兼顾我国现阶段会计工作实践的国家特色要求，充分体现我国会计规范建设上原则性与务实性的统一。 淡化我国会计规范体系建设中的“准则”和“制度”的无谓之争。在会计规范的制定形式上，“准则”和“制度”虽有层次和效力之区别，但无论是“准则形式”还是“制度形式”都不重要，准则和制度都只是会计规范的一种表现形式，关键是会计规范的实质性内容。它究竟是提供标注详细的“地图”还是提供原则指引的“导游图”，这需要考虑国家的经济发展水平和会计从业人员的整体素质。当经济发展水平较低、会计人员素质较差时，只有提供比较详细的、具有较强操作性的会计规范，才能较好地保证会计信息的质量要求；而当经济发展已经达到比较高的水平、会计人员在长期的实践中已经具备了较高的专业素质时，会计规范已经难以穷尽具体的会计业务和事项，此时就没有必要制定详细具体的规则型会计规范了。我国目前采取的是“双轨制”会计核算规范，兼顾了会计的原则导向和规则导向双重理念，协调了会计的国际化和国家化的双向关系，它是适应我国社会主义市场经济体制特征并充分考虑了我国特定会计环境的一种合适模式。
　　二、要在实践中不断修订与完善会计规范体系，始终保持源源不绝的生命力
　　1. 会计规范体系的发展和完善是其自身与时俱进、永葆活力的内在要求。会计规范是国家或社会为防止和纠正市场失灵而做出的制度安排，这种制度安排需要随着会计环境的不断变化而发展变化。会计规范体系的发展和完善实质上是一个制度变迁和创新的过程，会计规范在形成过程中，不可避免地要受到所处的特定历史阶段和所产生的特定制订程序的制约，它一方面受到社会传统的文化习俗、价值取向、伦理道德甚至意识形态的影响，另一方面其结果形成本身就体现了利益相关者之间讨价还价的利益分配过程。根据社会、经济、文化和法律环境的变化，不断完善会计规范体系的内容和程序，不断调整和保证利益相关者之间的利益平衡，是保持会计规范体系自身活力的原始动力。
　　同时，我国在从计划经济体制向社会主义市场经济体制转变过程中，虽然国有及国有控股企业过去一统天下的“一元制”经济格局已经逐步改变，非国有经济在量上和质上的快速扩张已促使我国逐步形成了“多元制”的经济模式，但是过去制定会计规范从政府立场出发、讲求企业利益服从国家利益的思维习惯却还深深影响着会计规范的制定和实施。因此，面对我国社会主义市场经济体制下多元经济相得益彰发展壮大的现实，会计规范体系的建设与发展也需要不断适应经济体制改革的进程。要不断提高会计规范制定过程的透明度并完善其信息反馈机制。在我国会计规范体系的建设与完善过程中，还需努力增加其制定程序的透明度和公开性。政府在宏观经济管理和微观经济服务过程中所扮演的重要角色，以及我国的历史传统和现实国情，决定了会计规范体系建设模式应当以政府为主导，不必盲目效仿西方发达国家将会计规范的制定权全部交给民间会计团体。会计规范的建设应建立在广泛的社会实践和深入的理论研究的基础之上，增加制定程序的客观科学性，既要不断扩大会计专家和会计准则执行者对会计规范制定过程的参与程度，又要考虑通过政府部门掌握对会计规范的批准权而对会计规范的发展方向发挥引导作用。与此同时，需要完善会计规范的反馈评价程序，对于已经颁布实施的会计规范，制定者要积极主动地就实际实施效果和存在的问题进行调查研究，特别是要充分关注和多听取会计实务工作者反馈的意见和建议，及时修改和完善会计规范的内容，使之适应经济发展的要求。
3. 在会计规范体系的建设与完善过程中，还必须自始至终遵循成本效益原则，既要紧紧锁定会计规范建设的远期目标，又要考虑会计规范建设的既有模式和现有特点；既要考虑会计规范作为制度安排的关键性制约作用，又要考虑会计环境等各种非正式制度安排的重要影响，争取以最小的制度改革成本来实现最大的会计改革效益。也就是说，会计规范的制定要处理好社会成本与社会效益的匹配关系。

　　三、建设规范有效的公司治理结构和内部控制制度，增强会计规范体系的执行力
　　1.公司治理结构的完善程度制约着会计规范执行的有效程度和会计信息质量。公司治理结构分为两个组成部分：一个是通过竞争市场形成的委托人和代理人之间的激励和约束机制，即外部治理结构；另一个则是通过内部决策和执行机制所形成的委托人和代理人之间的激励约束机制，即内部治理结构。在外部治理结构中，资本市场和企业并购市场需要依靠会计信息来实现资源在企业之间的合理流动和配置，产品市场则依靠会计信息来决定企业与供应商和销售商之间价值链的伸缩与整合，经理人市场则依靠由会计信息反映的经营业绩指标来体现经理人的价值和职业生涯。可见外部治理结构利益相关者依赖会计部门根据会计规范生产的会计信息来做出决策和选择，因而对会计规范建设有迫切而严格的要求，是会计规范体系建设的原动力。而会计规范建设的质量和执行效果直接影响到公司能否在激烈的市场竞争中树立良好形象、作出正确决策，立于不败之地，提高外部治理结构的效率和效用，促进外部治理结构健康发展。对于内部治理结构，其有效运行依赖于会计规范体系的完善和严格执行，完善的会计规范和严格的操作要求，使公司内部事务井然有序，决策管理得心应手。而内部治理结构的有效运行又会促进和监督会计规范体系的完善和严格执行，相互促进。 完善内部控制制度，为会计规范在单位的有效运行提供良好的内部环境。内部控制制度可以分为内部会计控制和内部管理控制，规范、系统、科学的内部控制制度增强了会计规范的监控力度，它可以从源头上减少“有法不依、执法不严”的问题。内部控制最为关键有效的手段是内部会计控制。企业为了管理和控制生产经营业务就必须根据工作实际，建立健全相应的授权批准、岗位分工、业务记录、财产安全、人员控制等内部控制制度，特别是在货币资金、工程项目、采购与付款、销售与收款等具体业务中更是如此。可以说，内部控制尤其是内部会计控制的建立健全过程，本身就是会计规范在企业的推行过程，内部会计控制在企业运行的标准或者依据又正是会计规范的基本内容之一。
　　四、加强全方位的会计监管体系建设，保证会计规范得以顺利实施
　　1.强化以单位内部审计工作为主的内部会计监管制度以构筑会计监管的第一道防线。内部审计具有外部监管无法比拟的优势：首先，内部审计人员能够参与到单位的日常生产经营活动中，获取的信息比外部监管者要具体、详细和系统；其次，内部审计属于单位内部的管理活动，可以提前发现问题并预先在内部解决，因而能得到单位领导的信任；再次，内部审计是以保证单位经济活动顺利运行、提高单位经济效益为目标，这与会计规范的终极目标也是一致的，并与单位领导的受托责任目标相统一。在“两权分离”的企业制度下，企业经营者不可能事必躬亲，在企业内部也存在责权利的层级委托、代理和授权关系，上层责任人对下层责任人的任务履行情况可以通过内部审计形式的会计监督来完成，内部审计构成了整个会计监管体系的第一道屏障。建立健全全方位的外部监管体系，是会计规范得以顺利实施的有力保障。外部监管包括会计师事务所代表投资者进行的民间监督，税务、审计、财政部门及其他有关部门实施的政府监督，以及其他多种形式的广泛的社会监督。特别是会计师事务所及其具有执业资格的注册会计师，其作为民间独立的中介机构以及独立身份的受托人，凭借其独立的身份和地位，是保障会计规范得以贯彻实施的重要力量。政府监督也是外部监管体系不可或缺的成员，与注册会计师的民间监督以及单位内部会计监督相结合，从而一起构成了我国会计监督的基本框架。在一定条件下，广泛的社会监督尤其是舆论监督也能够发挥其他监督机制难以起到的作用，也是监督会计规范实施的一支重要力量。加强对会计违法行为的执法力度，提高会计规范权威性。限于目前我国经济发展的现状和水平，及各种主客观原因，还存在大量的会计违法行为。会计违法行为可分为两类：一类是由于会计人员会计法律知识欠缺，没有主观上的违法意识，只是受自身知识水平和能力的限制而导致的非故意违法行为；另一类则是主观上明知故犯或监守自盗的会计违法行为。对于前者应当加强会计规范的宣传和会计法制教育，这既是我国现阶段法制建设的必然要求，也是会计规范得以实施的条件，不仅能增强会计行为人的守法意识，而且还能提高执法者的执法水平，良好的执法环境有利于会计法律法规的推行。对于后者则必须拿起法律武器来扞卫会计法律的尊严，要加大对主观会计违法行为的惩处力度，增加违反会计规范的违约成本，增强会计法规的权威性和震慑力。在我国的会计实践中，长期存在的单位负责人为牟取私利或小团体利益，指使、强令会计人员篡改会计数据、编造假账、弄虚作假、会计信息失真、内部控制制度形同虚设、会计基础工作薄弱等问题，都可以归结到会计守法成本高而违法成本低、会计违法行为风险低这一症结上来。因此，我们应当在坚持完善会计规范体系的同时，加大执法力度，坚决做到有法必依、执法必严、违法必究，要达到足以使会计违法者望而生畏、知难而退的程度，以切实推动会计工作步入法制化轨道。