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毕马威“恶性避税”及其分析

　　2005年8月26日“四大”之一的毕马威在位干纽约的地方初审法庭公开承认向客户兜售“恶性避税”，并同意支付亿美元。按2004年毕马威1524名美国在册合伙人计算，人均约30万美元。涉案的8名前税务合伙人和1名律师将另案受到起诉。由此，一度沸沸扬扬的毕马威“刑事起诉”之迷尘埃落定。避税是各国税收征管中的一个棘手问题。本文首先介绍毕马威恶性避税案，然后讨论美国司法部对处罚的斟酌并分析美国税收征管制度的改革。
　　激进之祸
　　企业在经营中要进行合法的税务筹划。而偏激的筹划，即以避税或逃税为目的的筹划，则被称为纳税计谋，属非法行为。法律和税收条例提供了判别的原则和标准。根据美国联邦税务署的定义，避税手段是指旨在规避联邦所得税而建立的合伙或其他实体；旨在规避联邦所得税而进行的投资或财务安排以及其他的计划或安排。实践中，避税合法性的判断存在一定的主观性。如果说避税手段在一定条件下尚属合法，那么恶性避税手段则属非法，它的一个显着特征是有违立法宗旨。
　　20世纪90年代，恶性避税在美国渐呈蔓延之势，“五大”均有不同程度的染指。比如，在2002年IRS明确恶性避税非法之前，安永已向132个客户提供过此类服务，获得收入约2780万美元。“或有递延交易”是安永的拳头避税产品。它通过复杂的交易设计将客户的营业收入报告为资本利得。由于资本利得的适用税率低于营业收入的税率，所以客户得到了避税的好处。2003年7月安永以1500万美元的罚款了解了IRS对它的指控。
　　毕马威是这次恶性避税的出头之鸟。早在1997年，毕马威就专门成立了一个税务创新中心，专门研究避税产品的开发。该中心逐年制定非常激进的目标。以2001年为例，目标是150项产品提案。员工的各种提案会得到相应的奖励。有潜质的提案要经历一个冗长的开发和审批程序，包括“税务创新中心”的技术可行性和盈利现实性论证：“纳税业务部”的合法性和技术创新论证；以及“实务与职业部”的合法性和其他问题的再论证。其他问题主要有公司的风险管理和执业政策、对客户的风险披露、产品的私密性、营销限制、收费安排及对审计独立性的影响、事务所的声誉等。毕马威在推销中总是声称其产品的合法性。但现实中盈利性往往会取代合法性而成为压倒一切的标准，尤其是在竞争压力的情况下。审计部门是产品推销一个主渠道。2000年毕马威甚至推出“联手方案”，即让审计团队与税务团队合力推销。毕马威还同银行、律师事务所和其他会计师事务所共享客户资源以扩大市场。它还借法律意见书来打消客户对产品合法性的疑虑。保险也是毕马威的营销手段之一。
　　根据国会的调查，毕马威从四种避税手段中获得亿美元的收入。这些避税手段的一个共同特点就是能为纳税人带来可以抵销应税收益的虚假的应税损失。1999-2000年至少有186位富人在纳税中使用了“债券溢价结构”。由此，毕马威获得约5300万美元的收入。IRS对避税的监管依赖三种信息：纳税申报、实务注册和客户登记。据调查，毕马威采用一系列手段来规避IRS的监管，包括不遵守注册、登记规定；让客户采用非常规的纳税申报方法；以及拒绝IRS的传唤等。多年来，毕马威从未对其避税产品予以注册。对客户，它声称其产品不属于避税。毕马威受到的指控还包括误导调查和隐匿证据。
　　处罚之斟
　　司法部称：毕马威的所作所为使国家税收遭受了25亿美元的损失。这是有史以来最大的一起税收刑事案。处罚不力就传递了错误的信息。但是，另一方面，刑事起诉可能会将毕马威置于死地，重演安达信“碎死”的悲剧。为此，司法部陷入了一种两难境地。据2005年6月底《华尔街日报》的一份报道称：美国证券交易委员会正在制定紧急预案，以防毕马威刑事起诉之不测。因为司法部的刑事诉讼会立刻触发客户成批变更审计师，从而导致股票市场发生震荡。预案的设想之一就是暂时豁免上市公司审计与非审计业务分离的要求。美国国会下属的政府责任署在2004年发布的一份报告中警告道：“四大”成员的碎死将会导致严重的后果，因为它们的审计涵盖了约80%的美国上市公司。这里，我们有必要对安达信案的戏剧性过程作一个简要的回放，以便把握今次司法部对毕马威的量刑。
　　2001年12月2日，安然宣告破产，成为当时美国历史上最大的一起公司破产案。次年3月14日，美国司法部对安然审计师安达信提起刑事诉讼，罪名是销毁安然档案，阻挠司法调查。作为“五大”之一的安达信，当时拥有约2300家上市客户。刑事诉讼使这些客户不得不立刻解聘安达信。2002年6月15日位于休斯顿的联邦法庭裁定安达信罪名成立。由此，安达信自动丧失上市公司的审计资格，其遍布于84个国家和地区的会员所也不得不“改换门庭”，并入“四大”。顷刻之间，一个在全球拥有约万名员工的会计公司几乎化为乌有，仅在芝加哥总部保留了约200名员工，以处理诉讼等善后事宜。可是，2005年5月31日安达信的上诉获得了成功，即美国最高法庭推翻了休斯顿法庭对安达信的有罪判决，其理由是“法庭对陪审团的指令不当”。这一终审裁决虽然在很大程度上为安达信洗刷了名声，但却无法让它起死回生。“四大”已成现实。
　　但是，对司法部以及其他政府监管机构来说，这一看似“亡羊补牢”的判例却有着相当微妙而深远的含义。三年前，安达信的辩护律师在休斯顿法庭判决后就公开鸣冤：这是美国历史上最大的一起“公司谋杀案”。谁是元凶？不言自明。安然丑闻曝光后，美国大幅修改了公司、证券等立法，并显着加大了违规的处罚力度。这是“矫枉过正”之举，其必要性勿需赘言。但随着时间的推移，人们开始感受到新法规的负面影响，尤其是昂贵的实施成本。新的“矫枉过正”接踵而至。例如，2004年以来媒体对萨—奥法案的质疑便时起时伏。应该说，萨一奥法案确实存在着立法仓促的问题。如果说安达信的有罪判决给子投资者和安然员工以公道的话，那么其后的无罪判决则是还了安达信员工以公道。安达信在美国曾有3万名左右的员工，绝大多数与安然丑闻毫无瓜葛，但却成了无辜的殉葬品。因此，有人建议：对公司的刑事起诉应该慎之再慎。
　　司法部的立场是：违法者必须绳之以法，包括个人和法人。就此案而言，既然司法部认定为“刑事”，那么又为何放弃了刑事起诉？美国司法部长艾伯托。冈萨雷斯解释道：我们“既要让毕马威承担责任、痛改前非；又不至于处罚过重、殃及无辜。”这里，我们可以看到安达信案的影响，或者说是基于安达信案的一种“矫枉过正”。如上所述，涉案的8名前税务合伙人和1名律师将成为刑事起诉的主要对象。案发后，这些人业已脱离毕马威。作为法人，毕马威不仅要承担巨款罚赔，而且还必须接受独立督察之监督，至少为期3年。司法部已指派SEC前主席理查德。布里登为独立督察。他曾担任法庭为世通公司指派的独立督察。毕马威一旦违反承诺，司法部在5年内仍保留起诉的权力。另外，毕马威还受到30天的“冻结客户”处罚，即30天内不得接纳新客户。在接受监督期间，IRS还对毕马威向客户提供的税务意见享有额外的审查权。显然，司法部旨在传递一个信息：对违法行为严惩不怠。但有人则不以为然，他们质疑：“四大”的影响之大已经到了法律也不得不妥协的地步。
　　IRS将毕马威在1997至2001年期间提供的避税手段判为无效。这意味着客户将蒙受重大经济损失。因此，客户开始状告毕马威，声称他们轻信了毕马威对避税手段的合法性陈述。目前，毕马威和SAB&W律师行已原则同意向这些客户支付亿美元的赔偿；向控方律师支付3000万美元赔偿。控方律师指出：这一金额实在是便宜了毕马威和SAB&W，因为它是按客户的付费来确定的，而不是按客户的实际损失来计算的。值得一提的是，SAB&W系由芝加哥历史最悠久、规模最大的西—奥律师行同纽约的布—伍律师行于2001年合并而成。该律师行为毕马威的ATS出具法律意见书。
　　征管之迁
　　在美国，IRS是税收的主要征管者。上世纪90年代末纳税人对IRS抱怨多多。国会曾为此举行公开听证，并于1998年通过了《IRS重组与改革法案》，旨在将IRS的职能由征税提升为服务。但是，这使IRS本来就非常有限的资源变得更加拮据。有数据显示，1992年IRS对纳税人纳税申报的抽查审计率为%；而2002年这一比率更降为%0IRS对恶性避税建议刑事诉讼的案例数也从1992年的2073起降为2002年的1025起。这就是说，纳税人受到避税查处的可能性微乎其微。2000年2月IRS设立了一个避税调查办o布什总统提议将2003年IRS预算增加 % a 2004年10月22日，布什正式签署《增加就业法》，为遏制和打击避税提供了法律依据。同年12月IRS完成了对其230号条例的修订。其幅度之大，有人甚至将其喻为税收征管的“萨—奥法案”。IRS真正加大了对避税的调查与处罚。
　　IRS明确了六种必须报告的交易类型，包括现实的和潜在的避税。它们分别为
　　定性的交易，即已被IRS明确的避税交易；
　　私密性交易，即限制纳税人披露业务设计和纳税安排的交易；
　　合约保护交易，即将付费同节税额挂钩，并在节税不果时悉数退还的交易；
　　纳税亏损交易，即产生节税性亏损的交易；
　　财税差异交易，即导致财务报告和纳税申报出现巨额差异的交易；
　　瞬间持有交易，即涉及短暂持有的交易。
　　至为潜在的避税，或者说，它们已经具备避税的特定征兆，因此需重点审核o为现实的避税。截止2005年5月24日，IRS定性的避税交易有30种，其中绝大多数是2000年之后定性的。就交易内容而言，主要涉及合伙、雇员报酬、股票期权、信托、债券、租赁、外币期权、保险、捐赠、国外税收减免等。
　　《增加就业法》颁布之前，IRS对避税手段也有披露要求，但却没有针对纳税人的处罚。根据《增加就业法》，IRS可以处罚没有恰当披露应报告交易的纳税人，且不论其是否压低了应税收益。具体而言，自然纳税人为1万美元，而其他纳税人则为5万美元。如果涉及定性交易的披露，则分别为10万美元和50万美元罚款。IRS对避税促销商的披露要求包括实务注册称客户登记两个方面。在《增加就业法》颁布之前，对不进行实务注册或提供不实、不全信息的处罚偏轻。具体处罚是避税手段投资总额的I%或500美元，两者择大而定。而新的处罚则增加到5万美元。如果涉及定性交易的披露，则处罚为20万美元或所得收益的50%，两者择大而定。关于客户登记，过去是遗漏一个客户处罚50美元，处罚总额最多不超过10万美元。而新的规定是：对接到书面通知20天后不提供客户名册的促销商处以每天1万美元的罚款。罚款总额不予封顶。
　　对避税手段的恰当界定是问题的关键所在。纳税人同IRS的分歧只能付诸法庭裁决。法院建立的司法原则包括
　　虚假交易原则。法院不允许两种虚假交易。第一，事实上的虚假，即那些根本没有发生过的虚构交易；第二，实质上的虚假，即那些发生了但缺乏经济实质和商业目的的避税交易。它含盖了以下两项原则。
　　经济实质原贝Q。税法要求的公司行为必须具有经济实质，即存在纳税利益之外的交易结果。
　　商业目的原则。它讲求纳税人参与交易之动机，即是否具有纳税利益之外的商业目的。与经济实质相比，这一原则更加主观。
　　实质重于形式原则。如果公司构建的复杂交易与简单的交易在经济实质上别无二致，那么不同交易路径的应税额应该相同。这一原则旨在防止以避税为目的的人为复杂交易。
　　分步交易原则。该原则认为：如果公司构建一系列的连环交易，那么各项分步交易都应具备经济目的，否则，连环交易应视同一项单一交易。
　　前车之鉴
　　首先，毕马威的避税丑闻对会计职业可谓“雪上加霜”，不仅事关声誉而且涉及监管。监管机构可能会对会计师业务实施进一步的限制。2005年7月上市公司会计监督委员会已向SEC提出建议，限制会计师事务所向其审计客户及客户高管人员提供纳税服务。但是，进一步限制的可能性会因为人们对萨一奥法案实施成本的担忧和批评而大大降低。其次，司法部将毕马威的刑事起诉予以延期，以观后效。如果毕马威能认真履行协议，即放弃避税、兑现处罚、配合调查，那么司法部将于2006年12月31日后撤销刑事起诉。这对毕马威来说可谓“不幸之万幸”，但对涉案的合伙人而言则是“不幸之不幸”，因为事务所不仅不能为他们分担责任，而且还要向司法部提供证据。应该说，这里也有一个公平的问题，因为这里的个人所为是事务所授权认可的。最近，司法部又起诉了另外10名毕马威合伙人。再次，美国通过立法加强了对避税的调查和处罚。2004年12月IRS修订了230号条例。该条例是美国税收征管的主要依据，其历史可以追溯到1921年。美国的改革有两个重点
　　提升信息披露之要求，即在纳税申报中强制信息申报
　　加大处罚的范围和力度，即从避税的设计推销者扩展到它的消费者—纳税人，并加重相应的处罚。
　　但有学者指出：美国目前的改革无法从根本上遏制避税，因为从法院的判例结果来看，司法部和IRS仍然是败多胜少。美国的司法独立是制度原因。就技术而言，避税的判别标准存有一定的主观性，从而导致纳税人、IRS和法院判断上的不一致。最后，上世纪90年代在美国蔓延的避税手段可谓名目繁杂。但仔细分析可以发现：这些避税手段有一些共同的特征，比如，离不开外国公司的参与；离不开一个“壳”，即设立公司或合伙；离不开债券、外币、利率、期权等金融工具。随着我国经济全球化的持续、公司设立门坎的降低、以及金融工具的发展，避税问题的研究理应得到更多的重视，包括理论、案例和政策的研究。相应的处罚。但有学者指出：美国目前的改革无法从根本上遏制避税，因为从法院的判例结果来看，司法部和IRS仍然是败多胜少。美国的司法独立是制度原因。就技术而言，避税的判别标准存有一定的主观性，从而导致纳税人、IRS和法院判断上的不一致。最后，上世纪90年代在美国蔓延的避税手段可谓名目繁杂。但仔细分析可以发现：这些避税手段有一些共同的特征，比如，离不开外国公司的参与；离不开一个“壳”，即设立公司或合伙；离不开债券、外币、利率、期权等金融工具。随着我国经济全球化的持续、公司设立门坎的降低、以及金融工具的发展，避税问题的研究理应得到更多的重视，包括理论、案例和政策的研究。