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规范财务管理 促进做大做强
——财政部会计司解读《会计师事务所财务管理暂行办法》

　　近日，财政部发布了《会计师事务所财务管理暂行办法》（财会[2010]14号，以下简称《财务管理办法》），自2011年1月1日起施行。制定发布《财务管理办法》是贯彻落实《国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知》（国办发[2009]56号，以下简称国办56号文件）精神的一项重要内容，必将对规范会计师事务所财务管理，优化会计师事务所内部治理，促进会计师事务所做大做强产生积极而深远的影响。
　　一、《财务管理办法》的发布实施，旨在实现会计师事务所财务一体化管理，为科学评价会计师事务所管理水平提供支持
　　一体化尤其是财务管理一体化薄弱，是业内反映强烈的突出问题，也是制约会计师事务所和谐发展、做大做强的“定时炸弹”。针对这一老大难问题，国办56号文件特别强调会计师事务所必须实现“人事、财务、业务、技术标准和信息管理等方面的实质统一”。之后，财政部于2010年1月15日发布《会计师事务所分所管理暂行办法》（财会[2010]2号），对此问题再次作了重申。在此基础上，《财务管理办法》进一步予以细化和完善，明确规定了财务管理一体化的实现路径和具体要求，同时大大强化了对事务所财务管理一体化的监督检查，丰富了监控手段，加大了监控力度，必将促进会计师事务所加快摒弃“分灶吃饭”、“分账核算”，各自为政、各行其是的错误做法，实行全面一体化管理，推动会计师事务所真正成为目标一致、财务一体、合伙人一心、利益风险共担的命运共同体。
　　《财务管理办法》共二十六条，从财务管理体制、资产负债管理、收入费用核算、收益分配机制、财务报表报备、会计档案保管等方面对会计师事务所财务管理进行了系统规范，使得对会计师事务所财务管理水平的评价范围更加全面、内容更加具体、标准更加明确。特别值得一提的是，《财务管理办法》规定会计师事务所按照企业会计准则制度编制通用财务报表的同时，应当补充编制《业务收入明细表》和《支出明细表》。通过对比分析收支状况和收支趋势，既可促进会计师事务所不断加强财务管理，开源节流、增收节支，又可全面、及时地了解掌握注册会计师行业收支概况和具体分布、构成，深入分析查找会计师事务所财务管理中的突出问题和薄弱环节，研究制定有针对性的政策和管理措施，促进会计师事务所做大做强。
　　二、《财务管理办法》的主要内容
　　（一）关于财务管理体制
　　一是要求会计师事务所根据《会计法》等国家有关法规制度和《财务管理办法》，结合合伙人协议、事务所章程等，建立健全内部财务管理体制和各项财务管理制度。财务管理体制的核心是谁来管、管什么、怎么管、管好或管坏怎么办，这些问题是关系事务所发展全局的重要问题，应当在合伙人（股东）协议或事务所章程中作出明确规定。我们认为，财务管理体制应当体现集体决策、内容全面、程序规范、相对稳定的特点。所谓集体决策，是指财务管理体制应由合伙人（股东）集体决定，体现全体合伙人（股东）的意志。所谓内容全面，是指财务管理体制应当涵盖预算管理、资金管理、资产管理、利益分配等财务管理多方面、多环节的相关内容，防止因制度缺失出现管理盲区。所谓程序规范，是指财务决策、执行、监督应当做到权责明确、流程清晰、运行规范，严格做到依权限履职，按程序办事。所谓相对稳定，是指财务管理体制一经集体决定，应当坚持执行，防止朝令夕改。需要强调的是，企业内部控制基本规范和配套指引相继发布，并将在上市公司和非上市大中型企业分步实施，《财务管理办法》鼓励会计师事务所主动、及早执行企业内部控制规范体系，这一方面有利于会计师事务所以现代内部控制的理念、原则和方法强化财务内控，另一方面也有利于会计师事务所通过完善自身的内控为从事内控审计和咨询服务积累经验。
　　二是进一步强调了会计师事务所财务管理一体化要求，规定会计师事务所必须对全所范围内的会计核算、资金使用、业务收支和收益分配等进行统一管理，特别要加强对分所财务的集中控制。一体化管理的核心在于“实质控制”，包括总所对分所和各业务部的实质控制，至少应当做到预算统一、收支统一、分配统一。统一并非“一刀切”、一模一样，而是收支要纳入总所预算“盘子”，收支标准和分配政策要由总所统一确定，分所和业务分部可以有一定的自主权和弹性，但不能游离于总所的管控之外。
　　三是要求会计师事务所设立独立的财会部门或在相关部门内指定专职财会人员，并规定了回避原则。具备条件的会计师事务所，应当设立独立的财会部门；确实不具备条件的会计师事务所，至少应当配备专职财会人员办理相关工作。同时，为了避免会计师事务所，特别是大中型会计师事务所成为财务管理上的“一言堂”、“一家亲”，《财务管理办法》规定，大中型会计师事务所的合伙人（股东）的直系亲属，不得担任本会计师事务所的会计机构负责人、会计主管人员。
　　四是要求会计师事务所加大信息技术应用推广力度，进一步整合财务和业务信息管理系统。管理信息化是现代企业的发展趋势和重要标志，企业发展到一定阶段和规模后，财务管理的科学化、精细化必须借助信息技术手段。随着业务的增长、规模的扩张、经营地域的扩大，会计师事务所也必须通过信息化手段才能够实现财务管理的一体化、科学化和精细化。同时，要有效整合财务信息系统和业务管理信息系统，建立对接通道，优化信息稽核，防止“信息孤岛”。
　　（二）关于资产负债管理
　　作为专业服务机构，货币资金、应收账款是会计师事务所资产的主要表现形式。在货币资金方面，《财务管理办法》规定，会计师事务所应当建立严格的资金支付授权审批制度，保证资金支出的合法、安全；并特别强调，会计师事务所拓展和承接业务，不得向委托人或相关方面提供回扣或其他形式的商业贿赂。回扣问题既与转型时期外部环境和社会风气的影响有关，也与会计师事务所的法制意识和执业理念有关。依靠回扣揽取业务加剧了注册会计师行业的低价恶性竞争，是一种损人不利己的违法违规行为，于自身而言无异于“慢性自杀”，于行业而言无异于“洪水猛兽”，于社会而言无异于“腐败毒瘤”。财政部将结合假发票治理等工作，加大对会计师事务所提供回扣行为的整治力度。会计师事务所要树正气、长志气、讲骨气，自觉抵制和纠正支付回扣的错误做法。在应收账款管理方面，目前不少事务所中还存在这样一种现象，即财会部门并不知道事务所目前正在从事哪些业务，进展如何，只有在业务部门要求出具发票时，才记录一笔应收账款，催账、要账的工作也是由业务部门承担。财务部门和业务部门完全脱节，易于造成财务管理中的疏漏和隐患。为此，《财务管理办法》规定，事务所应当完善财会部门和业务部门的沟通和协作机制，保证应收账款真实、完整。
　　在负债管理方面，考虑到会计师事务所的负债相对较少，《财务管理办法》在提示会计师事务所保持适当流动性的同时，着重强调会计师事务所的分所不得同其他企业或单位发生除正常业务活动之外的债权债务关系。分所是会计师事务所的组成部分，它不具备独立的法人资格。根据目前的管理体制，经总所授权批准，分所可以独立承担某些业务、出具相应报告，因此难免发生一些债权债务关系，这些债权债务在本质上属于会计师事务所总所，并且与正常业务活动直接相关。会计师事务所应当定期清理债权债务尤其是由分所引发的债权债务，避免债权损失、债务失控。
　　为了保证会计师事务所及其注册会计师的独立性，《财务管理办法》还规定，会计师事务所及其注册会计师购买有价证券应当符合相关法律法规和独立性的要求。《注册会计师法》规定，注册会计师在执行审计业务期间和其他法定期限内，不得买卖被审计单位的股票、债券或者购买被审计单位或者个人拥有的其他财产。近年来，注册会计师在执行审计业务期间买卖客户股票的情况仍有发生，不仅损害了独立、客观、公正的执业准则，也在市场上造成了较为恶劣的影响。为此，《财务管理办法》特别强调会计师事务所及其注册会计师购买有价证券应当符合相关法律法规和独立性要求。
　　（三）关于收入费用核算
　　《财务管理办法》规定，会计师事务所应当按照业务类型对取得的收入进行明细核算，按照资金用途对支出的费用进行明细核算，同时制定了统一的《业务收入明细表》和《支出明细表》。这两张报表构成会计师事务所财务报表的重要组成部分。今后，会计师事务所在向财政部门和注协报送财务报表时，只需提供同一套表，不再需要额外补充其他财务信息。
　　《财务管理办法》提倡会计师事务所建立有效的工时管理系统和成本控制系统，并要求大中型会计师事务所以具体承做的业务项目为基础，对主营业务收入和直接成本费用进行单项明细核算。考虑到小型会计师事务所的具体情况，未对其提出统一要求，但这一科学化精细化管理的理念值得参考借鉴。我们注意到，仍有相当一批会计师事务所包括部分大中型会计师事务所对建立工时管理系统和成本控制系统认识不足、重视不够、理解不透、投入不多，有的仍停留在粗放管理阶段，习惯于算大账而忽略算小账。这在规模很小、业务很少时可以理解，但发展到一定程度后就必须走精细化管理的道路，因为工时管理系统和成本控制系统直接关系业务报价，直接关系项目绩效和员工考核。通过对具体承做项目工时成本和收入的对比分析，可以对会计师事务所业务项目进行全方位的优化排序，从而为会计师事务所调整业务结构、突出抓好主业、发挥竞争优势奠定坚实基础。
　　《财务管理办法》规定，会计师事务所应当统一购买职业保险，或按规定计提职业风险基金。实务中，我们经常发现一些会计师事务所总所和分所各自购买职业保险或计提职业风险基金的情况，根本原因在于总分所业务管理和财务管理不统一。在法律上，分所发生的法律责任最终将由总所承担。会计师事务所应当统一购买职业保险或计提职业风险基金，切实增强风险抵御能力。
　　（四）关于收益分配
　　财务管理一体化是会计师事务所内部管理一体化的核心，收益分配一体化是财务管理一体化的核心。《财务管理办法》对促进会计师事务所收益分配一体化做出以下主要规定。
　　首先，会计师事务所应当基于“人合”特性制定统一的业绩考核和收益分配制度。事务所是“人合”胜于“资合”的组织，在业绩考核和收益分配制度设计上，应当强化按劳分配，弱化按资分配，根据注册会计师的职级、能力和贡献等因素合理确定业绩考核标准和收益分配政策。基于合伙人的能力、贡献、风险和责任，一般以分红形式分享利润，经理及以下从业人员，一般以薪酬加奖金形式分享收入。合伙人、各层级人员和支持保障系统的人员在收益分配中有一定差距是合理的，但应避免悬殊过大损害普通从业人员的积极性。会计师事务所的收益分配政策应当有利于增强向心力、减少离心力，避免员工尤其是优秀人才非正常流失。
　　其次，业绩考核和收益分配制度应当经合伙人会议或股东大会集体决定，并在全所范围内严格执行。业绩考核和收益分配关系到每一位从业人员的切身利益，应当广泛听取各层次、各方面员工的意见，在科学民主决策的基础上形成一套公平、公正、合理、透明的管理制度，为会计师事务所团结一心、和谐发展夯实制度基础。涉及合并、重组的会计师事务所，应当首先对业绩考核和收益分配等方面的问题达成一致意见，避免合并之后扯皮内讧、贻误发展。重组合并涉及合伙人尤其是对会计师事务所创立和发展做出重大贡献的资深合伙人退出的，应妥善安排好相关待遇。退出合伙人要大度一些，在职合伙人更要大气一些，避免因利益分配导致失和，轻则为合伙文化投下阴影，重则影响会计师事务所市场形象和职业声誉，应当引起高度重视。
　　第三，会计师事务所的收益分配政策应当体现对优秀骨干人才的适当倾斜。比如，会计师事务所可以考虑设立授薪合伙人或吸收相应职级人员参与利润分配。在事务所多元化、规模化发展的新形势下，某些人员比如IT专家和新兴业务技术骨干可能一时难以成为合伙人（股东），但这些人员对事务所发展十分重要，已经或正在为事务所做出突出贡献，并且很可能对事务所长远发展具有举足轻重的影响。会计师事务所应当着眼长远、通盘考虑，以吸纳其作为授薪合伙人等多种形式予以慰勉激励，以此为辐射和带动，形成万马奔腾、人人争先的生动局面。
　　（五）关于财务报表的编制与报送
　　在财务报表编制方面，《财务管理办法》规定，会计师事务所编制的年度财务报告，必须向全体合伙人（股东）报告，这主要是为了满足合伙人（股东）对本会计师事务所财务状况的知情权和监督权。《财务管理办法》同时规定，会计师事务所可以通过设立监事会、财务监督委员会、内部审计机构等方式，履行内部财务监督职责。
　　在财务报表报送方面，《财务管理办法》提出了三点要求。一是会计师事务所的年度财务报告应当由其他会计事务所进行审计，需要注意的是，不能互相审计；二是会计师事务所经审计的年度财务报告应当同时报送给财政部门和注册会计师协会；三是大中型会计师事务所经审计的年度财务报告还应当同时报送给财政部，以体现国办56号文件中“财政部要重点加强对大中型会计师事务所及其注册会计师的监管”要求。
　　在会计档案管理方面，《财务管理办法》规定，会计师事务所必须依法妥善保管和有序存放会计档案，并特别规定会计师事务所分所撤销后留存的会计档案，应由会计师事务所统一保管。
　　三、财政部门要切实加强对会计师事务所财务管理的监督指导
　　由于财务管理一体化问题已经成为影响会计师事务所健康发展和注册会计师行业加快发展的突出问题，加之财务管理一体化问题又与会计师事务所内部治理、质量控制、总分所管理乃至行业竞争秩序、执业环境等有着千丝万缕的深层次联系，因此，国办56号文件反复强调了包括财务管理在内的一体化管理问题。这就要求财政部门既不越位，也不缺位，在加强会计师事务所财务管理监督和指导的基础上，推动会计师事务所财务管理一体化迈出新步伐。
　　当前和今后一个时期，各地财政部门要结合《会计师事务所分所管理暂行办法》、《会计师事务所服务收费管理办法》、《财政部、工商总局关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》、《财政部关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》的贯彻实施，加大对《财务管理办法》的宣传教育力度；同时，结合会计师事务所2010年度报备情况，全面深入地了解梳理会计师事务所在财务管理等方面存在的突出问题，有针对性地提出政策建议和指导意见。财政部计划在今年下半年联合部分地方财政部门对《会计师事务所分所管理暂行办法》的实施情况进行专项抽查，核查重点之一就是分所财务管理一体化情况；在此基础上，拟于2011年上半年，再次联合部分地方财政部门对《财务管理办法》的实施情况进行专项抽查。对于抽查中发现财务管理存在严重问题的会计师事务所，将责令整改并予以公告。

3、通过活动，使学生养成博览群书的好习惯。
B比率分析法和比较分析法不能测算出各因素的影响程度。√
C采用约当产量比例法，分配原材料费用与分配加工费用所用的完工率都是一致的。Ｘ
C采用直接分配法分配辅助生产费用时，应考虑各辅助生产车间之间相互提供产品或劳务的情况。错
C产品的实际生产成本包括废品损失和停工损失。√
C成本报表是对外报告的会计报表。×
C成本分析的首要程序是发现问题、分析原因。×
C成本会计的对象是指成本核算。×
C成本计算的辅助方法一般应与基本方法结合使用而不单独使用。√
C成本计算方法中的最基本的方法是分步法。X
D当车间生产多种产品时，“废品损失”、“停工损失”的借方余额，月末均直接记入该产品的产品成本
中。×
D定额法是为了简化成本计算而采用的一种成本计算方法。×
F“废品损失”账户月末没有余额。√
F废品损失是指在生产过程中发现和入库后发现的不可修复废品的生产成本和可修复废品的修复费用。Ｘ
F分步法的一个重要特点是各步骤之间要进行成本结转。(√)
G各月末在产品数量变化不大的产品，可不计算月末在产品成本。错
G工资费用就是成本项目。(×)
G归集在基本生产车间的制造费用最后均应分配计入产品成本中。对
J计算计时工资费用，应以考勤记录中的工作时间记录为依据。(√)
J简化的分批法就是不计算在产品成本的分批法。(×)
J简化分批法是不分批计算在产品成本的方法。对
J加班加点工资既可能是直接计人费用，又可能是间接计人费用。√
J接生产工艺过程的特点，工业企业的生产可分为大量生产、成批生产和单件生产三种，X
K可修复废品是指技术上可以修复使用的废品。错
K可修复废品是指经过修理可以使用，而不管修复费用在经济上是否合算的废品。Ｘ
P品种法只适用于大量大批的单步骤生产的企业。×
Q企业的制造费用一定要通过“制造费用”科目核算。Ｘ
Q企业职工的医药费、医务部门、职工浴室等部门职工的工资，均应通过“应付工资”科目核算。Ｘ
S生产车间耗用的材料，全部计入“直接材料”成本项目。Ｘ
S适应生产特点和管理要求，采用适当的成本计算方法，是成本核算的基础工作。(×)
W完工产品费用等于月初在产品费用加本月生产费用减月末在产品费用。对
Y“预提费用”可能出现借方余额，其性质属于资产，实际上是待摊费用。对
Y引起资产和负债同时减少的支出是费用性支出。X
Y以应付票据去偿付购买材料的费用，是成本性支出。X
Y原材料分工序一次投入与原材料在每道工序陆续投入，其完工率的计算方法是完全一致的。Ｘ
Y运用连环替代法进行分析，即使随意改变各构成因素的替换顺序，各因素的影响结果加总后仍等于指标的总差异，因此更换各因索替换顺序，不会影响分析的结果。(×)
Z在产品品种规格繁多的情况下，应该采用分类法计算产品成本。对
Z直接生产费用就是直接计人费用。X
Z逐步结转分步法也称为计列半成品分步法。√

A按年度计划分配率分配制造费用，“制造费用”账户月末(可能有月末余额/可能有借方余额/可能有贷方余额/可能无月末余额)。
A按年度计划分配率分配制造费用的方法适用于(季节性生产企业)

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