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资产弃置义务会计实施现状分析

摘要：本文在对国内外资产弃置义务会计的研究动态进行梳理的基础上，主要从资产弃置义务会计准则等现状研究和资产弃置义务会计实施现状分析两方面展开。一方面，运用文献分析法，梳理我国资产弃置义务会计相关准则。另一方面，选择沪深两市上市的采矿业公司为样本，并以中国石化为例对资产弃置义务会计实施现状进行深入分析。
关键词：弃置义务、会计准则、弃置费用
一、引言
改革开放以来，随着我国市场经济的不断发展，一方面推动经济高速、有效运行，但同时也引发了一些极为严重的环境问题。企业如果不将环境成本内化为企业成本，而仅仅是外化为社会成本，会导致企业成本信息失真，企业利润虚高的不良后果。我国在2006年颁布的《企业会计准则第4号—固定资产》中提出弃置费用这一概念，这既顺应了国际潮流，又进一步和国际惯例趋同。自弃置费用提出至今，资产弃置义务会计的研究动态及有关企业资产弃置义务会计实施现状如何极具探索意义。
二、国内外研究现状
（1）国外相关研究
Guinn等（2005）以Russell 3000指数中随机抽取的1000家非金融类上市公司为研究样本，分析资产弃置义务会计准则--FAS 143準则在年报中的实施情况。研究发现，有10. 5%的公司受到了 FAS 143准则的影响，其所在行业主要集中在金属和矿产业、交通与公用事业[1]。Deloitte（2007）则对全球27家金属矿业公司2000-2005年计提资产弃置义务负债对公司财务状况的影响进行了调查[2]。无独有偶，Styles（2010）对石油天然气行业在2001和2008年度的资产弃置义务负债计提方面进行了调查[3]。Jordan等（2007）、Mazza等（2011）则对弃置费用与盈余管理的关系展开研究[4-5]。
综上所述，国外学者对资产弃置义务会计处理的研究，主要集中在资产弃置义务会计实施情况研究、资产弃置义务的经济后果研究、资产弃置义务会计与盈余管理关系研究等方面。
（2）国内相关研究
周志方、许松涛（2009）等将我国弃置费用会计处理规定与国际条文进行比较[6]。高燕燕、黄国良（2009）等则针对具体行业，探讨资产弃置义务会计的意义及可行性[7]。许松涛（2012）试图构建资产弃置义务会计处理理论框架，探索国实施资产弃置义务会计处理的保障机制[8]。袁丽波（2013）结合实际工作，主要从弃置费用会计处理和税务处理的角度开展研究[9]。李志华、史国庆等（2015） 通过对弃置费用提出的背景、意义阐述，针对弃置费用在实务中遇到的问题提出建议[10]。
三、相关准则现状分析
我国于2006年向IASB准则全面趋同，发布了全新的会计准则体系，即1项基本准则和38项具体准则。在相关准则的制定过程中，借鉴参考了IASB中较为成熟有关的规定。具体到资产弃置义务会计处理规范上，我国没有专设资产弃置义务会计准则，但在多个会计准则中都能找到资产弃置义务会计的相关规定，主要涉及《企业会计准则第4号——固定资产》、《企业会计准则第13号——或有事项》和《企业会计准则第27号——石油天然气开采》。在我国，资产弃置义务会计重视度普遍不高，这或许与其在准则中的地位有关。
《企业会计准则第4号——固定资产》明确指出：确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。这是“弃置”一词首次在我国会计准则中出现，并随即在配套的应用指南对其进行解释，弃置费用，通常是指根据国家法律和行政法规、国际公约等规定，企业承担的环境保护和生态恢复等义务所确定的支出。资产弃置义务的初始计量和后续计量在准则中也极大参考了IASB相关规定。
四、上市公司实施现状分析
上市公司行业分类指引中，采矿业是指对煤矿、金属矿、石油、天然气等自然矿物的采掘，采矿业对于环境的破坏主要是由于在采矿作业中尾矿废弃造成的破坏土壤资源。本文选择证监会2012版行业分类中的采矿业为研究对象，主要对其2016年年度财务报告进行分析。
《企业会计准则第 13 号——或有事项》提及，具有资产弃置义务的公司要计提资产弃置义务负债，并且确认为相应的预计负债。企业应当将弃置费用确认为企业的预计负债，准则中用于规范预计负债的所有条款均适用于弃置费用，包括确认、计量和信息披露问题。42家采矿业上市公司中，其中17家进行预计负债的确认，确认的预计负债的平均值为10175308049.87元，剩余25家未计提预计负债。
因弃置费用计提预计负债绝大多数是能源、钢铁矿藏和石油化工行业的上市公司，这些上市公司都是高污染或高能耗产业。中国石化作为中国乃至世界的石油化工企业巨头，拥有大量的油气资产，根据现行会计准则的规定理所当然会产生大额的弃置费用，因此具有显著的代表性，从而决定了其成为研究弃置费用的最理想对象，故以中国石化为例对上市公司资产弃置义务会计实施现状进行深入分析。
中国石化2016年主要财务数据如下，资产总额14986亿元，归属于母公司股东权益为7122亿元，营业收入19309亿元，归属于母公司股东的扣除非经常性损益后的净利润为297亿元。2016年末公司的预计负债为393亿元，增加人民币61亿元。预计负债主要包括预提油气资产未来的拆除费用。中国石化根据行业惯例，就油气资产的拆除制定了一套标准方法，对油气资产的拆除措施主动承担义务。
作为少数确认了预计负债的采矿业上市公司的代表性公司，中国石化针对弃置费用在2016年度报告附注中做了比较详尽的披露，但未披露是否在年度资产负债表日对弃置费用的账面价值进行复核或重新评估，也未披露复核后弃置费用的账面价值是否发生变动，是否作出相应调整。中国石化未来拆除准备之最初确认是根据未来将要发生的关于本集团在油气勘探及开发活动结束时的预期拆除和弃置费用的成本之现值进行。其对油气资产未来的拆除费用的估计是按照类似区域目前的行业惯例考虑预期的拆除方法，包括油气资产预期的经济年限、技术和价格水平的因素，并参考工程的估计后进行的。相关拆除费用按税前无风险报酬率折为现值并资本化作为油气资产价值的一部分，于其后进行摊销。预计未来拆除费用的现值资本化为油气资产，并且以同等金额计入相应的拆除成本的预计负债中。
五、研究展望
从资产弃置义务会计准则现状研究和资产弃置义务会计实施现状分析两方面展开进行分析的基础上，后续研究应循着《中华人民共和国国民经济和社会发展第十三个五年规划纲要》的发展思路，以可持续发展视角切入项目研究，着眼于资产弃置义务信息披露研究，并建立模型对资产弃置义务信息披露影响因素进行探索，丰富环境会计理论与环境信息披露理论，同时为完善我国资产弃置义务会计处理规范提供建议。
参考文献：
[1] Guinn R. E.， Schroeder R. G.， Sevin S. K. Accounting for Asset Retirement Obligations [J]. The CPA Journal， 2005， 75（12）： 30-36.
[2] Deloitte. A deeper level of detail_improving the reporting of mine closure liabilities[R]. 2007， Available at http：// /UK—EIU_ImprovingtheReportingofMineClosureLiiabilities.pdf.
[3] StylesA. Changes in accounting practices in the oil and gas industry： a 2008 survey part I[J]. Petroleum Accounting and Financial Management Journal， 2010， 29（l）： 118-161.
[4] Jordan C. E.， Clark S.J.， Waldron M. A. Company characteristics and the use of SFAS no.143 to effect earnings management[J]. Academy of Accounting and Financial Studies Journal， 2007，11（2）： 97-107.
[5] Mazza C. R.， Hunton J. E.，McEwen R. A. Fair Value （U.S. GAAP） and Entity-Specific （IFRS） Measurements for Performance Obligations： The Potential Mitigating Effect of Benchmarks on Earnings Management[J]. Journal of Behavioral Finance， 2011， 12（2）： 68-77.
[6] 周志方，許松涛.国外资产弃置会计的发展、比较及启示一兼议我国资产弃置会计的构建思路兰州商学院学报[J].2009，6：77-82.
[7] 高燕燕，黄国良.《煤炭开采会计准则》应研究的主要问题[J].中国煤炭，2009，10：22-26.
[8] 许松涛.资产弃置义务会计处理研究[D].湖南：中南大学，2012.
[9] 袁丽波.论油气田企业弃置费用会计税务的思考[J].中国总会计师，2013，6：62-64.
[10] 李志华，史国庆等.关于固定资产弃置费用的思考[J].中国总会计师，2015，2：76-77.
*本文系中国商业会计学会课题项目“基于可持续视角的弃置义务会计研究”（项目编号：KJ201614）研究成果。
作者姓名 王丽丽 性别 女 出生年月 1988.02 籍贯 浙江台州
学历 硕士研究生 学位 硕士 专业 会计学
工作单位 浙江工业职业技术学院 职称（职务） 会计师、助教
研究方向 会计理论与方法、资本市场与公司理财

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