PPP项目的财会处理研究--BOT.doc

会计实务问题分析
（50-27）
BOT业务相关会计处理问题
案例背景：
（一）会计处理发展概述
BOT，是英文“Build—Operate—Transfer”的缩写，通常称为“建造—运营—转移”，有时也包括“修复—运营—转移”或“公共—私营”服务特许权协议。BOT业务，一般是指一个私营企业（运营方）建造提供公共服务的基础设施，或改进基础设施（如增加产能），并在约定的时期内运营和维护该基础设施。在BOT业务中，政府以合同形式的服务协议来引入私营企业参与公共服务基础设施的建造、融资、经营和维护，公共服务基础设施，包括公路、桥梁、隧道、监狱、医院、机场、用水输送设施、能源供应和电信网络等。

早在2001年12月，原国际会计准则委员会（IASC）下属的常设解释委员会（SIC）发布了《解释公告第29号——服务特许权协议：披露》（SIC29）。该解释公告并未涉及BOT业务的会计处理问题，只考虑了授予方和运营方如何对此类业务的相关信息进行披露。2003年，国际财务报告解释委员会（IFRIC）开始讨论BOT业务的会计处理。此后，国际财务报告解释委员会于2005年3月发布了三个解释公告草案：《解释公告草案第15号——服务特许权协议：确定会计模式》、《解释公告草案第13号——服务特许权协议：金融资产模式》以及《解释公告草案第14号——服务特许权协议：无形资产模式》。直到2006年11月，国际财务报告解释委员会根据三项草案的反馈意见，正式发布了《国际财务报告解释公告第12号——服务特许权协议》，针对服务特许权协议，包括BOT业务中运营方的会计处理进行了规范。

2008年8月，我国财政部通过《企业会计准则解释第2号》引入了《国际财务报告解释公告第12号》的处理原则，从而正式明确了BOT业务的相关会计处理问题。

（二）BOT业务的特征及适用条件
BOT业务的一个主要特征是运营方承担的责任具有公共服务性质。服务协议通过合同形式保证运营方代表政府部门将服务提供给公众。此外，还包括以下几个特征：

（1）授予服务协议方（授予方）是公共部门主体，包括政府机构或被赋予了这一服务职责的私营部门主体。
（2）运营方并不单纯扮演授予方代理人的角色，其至少要负责基础设施的一部分管理和相关服务工作。
（3）合同设定了运营方收费的最初定价，并对服务协议期间的价格修订进行管制。
（4）不论基础设施最初是由哪方融资建造，在服务协议期末，运营方都要以极少或没有增量对价将规定状态的基础设施移交给授予方。

具有上述特征的服务协议，并不一定都能适用《国际财务报告解释公告第12号》和《企业会计准则解释第2号》的会计处理方法（以下称为“BOT会计”），适用BOT会计，还有一个关键条件，即授予方实质上对相关基础设施具有控制权。《国际财务报告解释公告第12号》对授予方的控制权判断模型包括以下两个条件：
（1）授予方控制或管制经营方使用基础设施必须提供的服务类型、提供服务的对象和服务的价格；以及
（2）在服务协议期末，授予方通过所有权、收益权或其他形式控制该基础设施的重大剩余权益。
满足上述两个条件的服务协议，表明运营方对相关基础设施不具有控制权，因此，运营方不应将相关基础设施确认为自身拥有的固定资产，这是BOT业务的基本会计处理原则。
（三）BOT业务会计原理分析
满足条件的BOT业务，主要涉及以下几个方面的会计处理问题：
（1） 经营方对基础设施所享有权利的确认和计量；
（2） 协议对价的确认和计量；
（3） 建造或改良服务的确认和计量；
（4） 运营服务的确认和计量；
（5） 借款费用的确认和计量；
（6） 所确认金融资产和无形资产的后续处理；
（7） 授予方向经营方提供项目的确认和计量。

上述问题可能涉及多项会计准则，包括：建造合同准则、收入准则（以及即将生效的新收入准则）、固定资产准则、无形资产准则、租赁准则、金融工具列报准则、金融工具确认和计量准则、借款费用准则、政府补助准则、或有事项准则等。但是，概括起来，根据运营方收取对价的形式，BOT业务的会计处理实际上包括两种模式，即“金融资产模式”和“无形资产模式”。下文通过具体案例介绍“金融资产模式”和“无形资产模式”BOT业务的主要会计处理方法。

根据BOT业务的协议安排，其本质上属于包含多项服务的一揽子交易，以新收入准则区分应履约义务的视角看，BOT业务一般包括建造服务、运营服务（包括运营期间的维护、恢复、重修等义务）、融资服务等应履约义务。BOT会计处理的基本原则，即对这些应履约义务的收入、成本进行区分，并按不同的收入确认模式进行确认。同时，由于一般BOT业务的对价是以政府部门给予一定的补偿加未来运营期间的相关收入为标准，合同对价可能是不确定的，或者是以获得无形资产等非货币性资产为对价，也就是说，交易包含了新收入准则所定义的可变对价。无论是在现行准则还是新收入准则下，运营方都需要对可变对价进行估计，并将可变对价向各项应履约义务进行分摊，在满足各项收入确认条件时，分别确认相关收入及成本。

案例情景
金融资产模式
A公司与当地政府相关部门签订一项公路建设、运营及移交协议。协议约定，A公司在2年内修建一条公路，并以政府相关部门规定的标准维护和运营该公路8年（即第3至10年）。同时，协议规定A公司应在第8年重铺路面。协议于第10年结束，A公司应于第10年底向政府相关部门交换该公路相关运营权。协议约定，政府相关部门应从第3年至第10年每年向A公司支付200万元，以保证该公路的正常运行。

A公司根据协议规定及建造经验，预计完成该协议发生相关成本如下：

问题：A公司如何对上述协议进行会计处理？

无形资产模式
B公司与当地政府相关部门签订一项公路建设、运营及移交协议。协议约定，B公司在2年内修建一条公路，并以政府相关部门规定的标准维护和运营该公路8年（即第3至10年）。协议于第10年结束，B公司应于第10年底向政府相关部门交换该公路相关运营权。协议约定，政府相关部门不向B公司支付任何对价，B公司在协议期内可从该条公路运营中，向过路司机收取过路费作为补偿，收费标准由政府相关部门核定。

B公司根据预计车流量及政府核定收费标准，预计运营期内每年过路费收入约为200万元。同时，根据一般道路使用情况，B公司预计该道路于第8年需进行重铺。B公司预计完成该协议发生相关成本如下：

问题：B公司如何对上述协议进行会计处理？

案例分析
金融资产模式
案例1中，A公司于第3-10年无条件向政府相关部门无条件收取固定对价，属于金融资产模式的BOT业务。

（一）合同收入的确认和计量
根据新收入准则的视角，A公司首先识别出建造、运营、重铺三项应履约义务，并以三项服务的公允价值作为各自收入分别确认。各项服务的公允价值即预计单独销售价格，各项服务的预计单独销售价格可以预计服务成本加合理成本加成（合理利润率）估计。假设A公司预计的三项服务成本加成分别为：建造服务为5%，运营服务为20%，路面重铺为10%。三项服务的预计单独销售价格如下：

同时，根据预计单独销售价格1256万元，与应收政府对价1600万元，计算各年内含报酬率，即实际利率为6.18%。

根据上述预计，A公司应按建造合同准则和收入准则的规定分别确认三项服务的收入和成本。第1-2年，A公司应将建造服务作为“在一段时间内履行”的义务，按建造服务的完工进度分别确认建造服务的收入、成本。第3-10年，按每年完成的运营服务分别确认收入、成本。第8年，根据合同约定，在完成路面重铺服务时确认相关收入、成本。

（二）金融资产的确认和计量
A公司应按上述预计各项服务的单独销售价格，将应收政府对价1600万元分别确认为各项服务对应的应收账款，并以前述实际利率为折现率进行折现，分别确认各项服务的应收账款。应收账款与各年应确认收入的差额，作为利息收入确认。

根据上述原则，A公司在合同期内应确认的相关资产、收入、费用如下表所示：

无形资产模式
案例2中，B公司无权向政府相关部门收取固定对价，但获得了一项收费权，属于无形资产模式。

（一）无形资产的确认和计量
B公司通过向政府相关部门提供建造服务，换取了一项无形资产，即第3年至第10年的收费权。B公司应根据无形资产准则规定，确认一项无形资产，该无形资产即所提供建造服务取得的非货币性资产对价，属于可变对价。在协议的建造阶段，B公司估计应收对价的公允价值等于预计的建造成本加上5% 的利润。同时，根据借款费用规定，B公司假定在协议建造期间以6.7%利率来资本化借款费用。则B公司在建造期间应确认的无形资产金额为：

第1年建造成本加成       525（500×1.05）
资本化利息            34
第2年建造成本加成       525

应确认无形资产初始账面价值为1084万元。建成后，该无形资产在协议期限内直线摊销。

（二）合同收入的确认和计量
在建造期内，B公司应将建造服务作为“在一段时间内履行”的义务，按合同完工进度确认相关收入、成本。建造合同收入即前述无形资产公允价值。经营期间，B公司在实际收到过路费时确认运营收入，在运营成本实际发生时确认运营成本。
B公司重铺路面的义务来自于在运营期间对公路的使用。该义务按照或有事项准则进行确认和计量，即以偿付报告期末的现时义务所需支出的最佳估计来确认和计量。在案例2中，假定B公司的合同义务是根据某日要求偿付的义务与截至那日使用公路的汽车数成比例，对支出进行的最佳估计数，并且每年递增17万元（折算为现值）。则B公司每期在损益中确认重铺路面费用如下：

根据上述原则，B公司在合同期内应确认的相关资产、收入、费用如下表所示：

案例小结
根据前述分析，《国际财务报告解释公告第12号》及《企业会计准则解释第2号》对于BOT业务涉及的上述几项问题提供了详细指引，概括起来，一般的处理流程如下图所示：

此外，值得关注的是，并非所有采用BOT形式的协议，都适用BOT会计，实务中，需要根据合同协议的具体特征，根据业务实质判断具体适用的会计处理规定。下图列举了实务中可能出现的与BOT类似合同协议，按合同实质相应适用的会计处理方法：

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