第十一章长期负债及借款费用(中讲义).doc

第十一章　长期负债及借款费用
●考情分析
本章内容比较重要，可能以客观题形式考核，可能以计算分析题型考试，也可能与其他章节内容（如固定资产等）相结合出题。应重点掌握应付债券的计量、借款费用资本化金额的确定、融资租赁承租人的有关核算等。
最近三年本章考试题型、分值分布
年 份
单项选择题
多项选择题
判断题
计算分析题
合计
2011年
1分
2分
—
—
3分
2010年
1分
4分
—
—
5分
2009年
—
—
1分
10分
11分

长期负债（包括长期借款、应付债券等）应当按照公允价值进行初始计量，发生的相关费用应当计入长期负债的初始入账价值中；采用摊余成本进行后续计量。
交易性金融负债应当按照公允价值进行初始计量，发生的相关交易费用计入损益（“投资收益”）。采用公允价值进行后续计量。
考点一：应付债券（一）一般应付债券1.企业发行债券
　　借：银行存款【实际收到的金额】
　　　　贷：应付债券——面值【债券票面金额】
　　　　　　应付债券——利息调整【差额】（或借方）
　　注：相关费用计入应付债券的初始确认金额中。反映在利息调整明细科目中。
　　发行债券时的溢价或折价也在利息调整明细科目中反映。
2.资产负债表日　　借：在建工程、制造费用、研发支出、财务费用【期初摊余成本×实际利率】
　　　　应付债券——利息调整（差额倒挤，或贷记）
　　　　贷：应付利息 【面值×票面利率】
　　对于一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的应付未付利息，应通过“应付债券——应计利息”科目核算。
3.长期债券到期，支付债券本息
　　借记“应付债券——面值、应计利息”科目、“应付利息”等科目，贷记“银行存款”等科目。同时，存在利息调整余额的，借记或贷记“应付债券——利息调整”科目，按其差额，借记“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”、“研发支出”等科目。

【例题】A公司2010年1月1日发行3年期面值为7 500万元的债券，票面利率为6%，公司按8 000万元的价格发行，另支付给券商佣金手续费84万元，实际收到款项7916万元。实际利率为4%，该债券为分期付息,其利息费用不满足资本化条件。
（1）2010年1月1日发行
借：银行存款 7916（8000-84）
　　贷：应付债券——面值 7500
　　　　应付债券——利息调整 416

（2）2010年12月31日
实际利息费用＝7 916×4%＝316.64（万元）
应付利息＝7 500×6%＝450（万元）
摊销额＝450-316.64＝133.36（万元）
借：财务费用316.64
　　应付债券——利息调整133.36
　　贷：应付利息 450
【思考问题】
①2010年确认的利息费用？316.64万元
②2010年应付债券的账面价值为？＝7 916-133.36＝7782.64（万元）
（3）2011年12月31日
实际利息费用＝7782.64×4%＝311.31（万元）
应付利息＝7 500×6%＝450（万元）
摊销额＝450-311.31＝138.69（万元）
借：财务费用311.31
　　应付债券——利息调整138.69
　　贷：应付利息 450
【思考问题】
①2011年确认的利息费用？ 311.31万元
②2011年应付债券的账面价值为？7782.64－138.69＝7643.95（万元）

【例题】甲公司于2011年1月1日发行5年期、一次还本、分期付息的公司债券，每次年1月10日支付利息。该公司债券票面利率为5%，面值总额为3000万元，发行价格总额为3133.77万元，实际利率为4%。乙公司于当日购入并准备持有至到期。
（1）2011年1月1日
甲公司
乙公司
借：银行存款3133.77
贷：应付债券—面值3000
—利息调整133.77
借：持有至到期投资－成本3000
—利息调整133.77
贷：银行存款3133.77
（2）2011年12月31日
甲公司
乙公司
应付利息＝3000×5%＝150（万元）
实际利息费用＝3133.77×4%＝125.35（万元）
摊销利息调整＝150－125.35＝24.65（万元）
借：财务费用 125.35
　　应付债券—利息调整24.65
贷：应付利息 150
应收利息＝3000×5%＝150（万元）
实际利息收入＝3133.77×4%＝125.35（万元）
摊销利息调整＝150－125.35＝24.65（万元）
借：应收利息 150
贷：投资收益 125.35
持有至到期投资—利息调整24.65

（二）可转换公司债券
1.初始确认时
企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆,在进行分拆时，应当先确定负债成份的公允价值并以此作为其初始确认金额, 确认为应付债券；再按整体发行价格扣除负债成份初始确认金额后的金额确定权益成份的初始确认金额，确认为资本公积。
　　发行可转换公司债券发生的交易费用，应当在负债成份和权益成份之间按照各自初始确认金额（相对公允价值）的相对比例进行分摊。
　　企业应按实际收到的款项，借记“银行存款”等科目，按可转换公司债券包含的负债成份面值，贷记“应付债券——可转换公司债券——面值”科目，按权益成份的公允价值，贷记“资本公积——其他资本公积”科目，按其差额，借记或贷记“应付债券——可转换公司债券——利息调整”科目。

【例题】（2010年考题）下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中，正确的有（　　）。
A.将负债成份确认为应付债券
B.将权益成份确认为资本公积
C.按债券面值计量负债成份初始确认金额
D.按公允价值计量负债成份初始确认金额
【参考答案】ABD
【答案解析】企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为资本公积。将负债成份的未来现金流量进行折现后的金额确认为可转换公司债券负债成份的公允价值。

【例题】甲公司2011年1月1日发行可转换公司债券，发行价格480万元，假定发行费用为8万元，实际收到价款472万元。该债券期限为3年，面值为500万元，票面年利率为3%，利息按年支付；每份债券均可在债券发行1年后转换为80股该公司普通股。该公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为6%。假定不考虑其他相关因素。 则2011年1月1 日权益部分的初始入账金额为（　）万元。[（P/S, 6%,3）＝0.83962；（P/A, 6%,3）＝2.67301]
　　A.20.09　　B.19.76　　C.459.91　　D.480
『正确答案』B
『答案解析』
负债成份的公允价值＝15×2.67301＋500×0.83962＝459.91（万元）
权益成份的公允价值＝480－459.91＝20.09（万元）
负债成份应分摊的发行费用＝8×459.91/480＝7.67（万元）
权益成份应分摊的发行费用＝8×20.09/480＝0.33（万元）
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　 472（480－8）
　　　　应付债券——可转换公司债券（利息调整）　　47.76
　　　　贷：应付债券——可转换公司债券（面值）　　　　　　　500
　　　　　　资本公积——其他资本公积　　　19.76 （20.09－0.33）
2.后续计量　　对于可转换公司债券的负债成份，在转换为股份前，其会计处理与一般公司债券相同。
3.行使转换权利
可转换公司债券持有人行使转换权利，将其持有的债券转换为股票，按可转换公司债券的余额，借记“应付债券——可转换公司债券（面值/利息调整）”科目，按其权益成份的金额，借记“资本公积——其他资本公积”科目，按股票面值和转换的股数计算的股票面值总额，贷记“股本”科目，按其差额，贷记“资本公积——股本溢价”科目。如用现金支付不可转换股票的部分，还应贷记“库存现金”、“银行存款”等科目。

【例题】A公司有关发行可转换公司债券的业务如下：
　　（1）2010年1月1日发行了面值总额为5000万元的可转换公司债券，发行总价格5100万元。该债券期限为3年，票面年利率为3%，利息于次年1月5日支付；每份债券均可在债券发行1年后转换为该公司普通股，初始转股价为每股10元（即每100元的面值可转换10股），股票面值为每股1元。该公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为5%。
　　（2）发行可转换公司债券所筹资金用于购建固定资产项目。2010年1月1日支出5100万元用于该项目。工程于当日开工，2010年12月31日达到预定可使用状态。
　　（3）2011年10月1日某债券持有者将面值为1000万元可转换公司债券申请转换股份，并于当日办妥相关手续。假定按照当日可转换债券的面值计算转股数，相关手续已于当日办妥；未转为A公司普通股的可转换债券持有至到期。（P/A,5%,3）＝2.723；（P/S,5%,3）＝0.864　　要求：编制A公司相关的账务处理。
　『正确答案』
（1）计算负债成份的初始入账金额
　　负债成份的初始入账金额
　　＝5000×3%×（P/A,5%,3）＋5000×（P/S,5%,3）＝4728.45（万元）
（2）计算权益成份的初始入账金额
　　权益成份的初始入账金额＝5100-4728.45＝371.55（万元）
（3）编制有关发行可转换公司债券的会计分录
借：银行存款　　　　　　　　　　　　　5100
应付债券—可转换公司债券（利息调整）271.55
贷：应付债券—可转换公司债券（面值）　5000
资本公积—其他资本公积　　　　　　371.55
（4）2010年12月31日计息并编制会计分录
　借：在建工程236.42（4728.45×5%）
贷：应付利息　　　　　　　　　　　　　 150（5000×3%）
应付债券—可转换公司债券（利息调整） 86.42
【思考问题】2010年12月31日应付债券账面价值＝4728.45+86.42＝4814.87（万元）
（5）2011年1月5日支付利息
　借：应付利息　　　　　　　　　　　　　　　　　　150
贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 150
（6）编制2011年10月1日转股前应确认的转股债券的利息费用会计分录
借：财务费用 36.11（4814.87×1/5×5%×9/12）
贷：应付利息　　[5000×1/5×3%×9/12]22.5
应付债券—可转换公司债券（利息调整） 13.61
（7）2011年10月1日编制转换股份的会计分录
转换股份数＝1000÷10＝100（万股）
转换股份数＝1000÷100×10＝100（万股）
借：应付债券—可转换公司债券（面值） 1000
资本公积—其他资本公积（371.55×1/5）74.31
贷：应付债券—可转换公司债券（利息调整）
[（271.55-86.42）×1/5-13.61] 23.42
股本　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 100
资本公积—股本溢价　　　　 950.89
【例题】有关应付债券和持有至到期投资核算方法正确的处理方法是（　）。
A.应按摊余成本和实际利率计算确定其利息费用或利息收入
B.应按期初摊余成本和实际利率计算确定债券利息，与按票面利率计算确定的利息的差额，计算“利息摊销”的摊销额C.对于到期一次还本付息的债券，按票面利率计算确定的利息应增加应付债券和持有至到期投资的账面价值
D．相关交易费用均应计入金融资产或金融负债的初始确认金额
『正确答案』ABCD

（三）分离交易转换公司的债券
附：上港集团(600018)公告正文：认股权和债券分离交易的可转换公司债券募集说明书(部分内容)：
(1)发行规模
    本次分离交易可转债的发行规模为245,000万元，每张债券面值100元，按面值发行，共计发行2,450万张。所有认购分离交易可转债的投资者每张债券可无偿获配11.9份认股权证，认股权证共计发行29,155万份。
(2)发行价格
    本次分离交易可转债按面值发行，每张面值100元。债券所附认股权证按比例无偿向债券的认购人派发。
(3)认股权证的行权价格
   本次发行所附每张认股权证的初始行权价格为8.40元/股
※分离交易可转债虽有可转债之名，但却没有可转债的事实。对发行人而言，与传统的转债相比，分离交易债最大的优点是“二次融资”。
企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易转换公司的债券），应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权具其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（资本公积）。认股权持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入资本公积（其他资本公积）的部分转入资本公积（股本溢价）
【例题】甲公司2011年1月1日发行分离交易转换公司的债券，取得总收入480万元。该债券期限为3年，面值为500万元，票面年利率为3％，利息按年支付；该公司每100元面值送10份认股权，债券持有者在债券发行1年后可按每份股权证购买该公司1股股票，购买价格为每股5元。债券发行后，债券与认股权证可以分别交易。该公司发行该债券时，二级市场上与之类似但没有转股权的债券的市场利率为6％。假定不考虑其他相关因素。则2011年1月1日权益成份的初始入账金额为()万元。[(P/F，6％，3)＝0.83962；(P/A，6％，3)＝2.67301]
A. 20.09 B. 0C. 459.91 D. 480
【答案】A
【解析】负债成份的初始入账金额＝500×3%×2.67301＋500×0.83962＝459.91(万元)；权益成份的初始入账金额＝480－459.91＝20.09(万元)。
考点二：长期应付款（一） 应付融资租入固定资产的租赁费（承租人融资租赁的核算）
　　1.租赁的分类
　　承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。
　　满足下列标准之一的，即应认定为融资租赁；除融资租赁以外的租赁为经营租赁。
　　（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人。那么该项租赁应当认定为融资租赁。
　　（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可合理地确定承租人将会行使这种选择权。
　　【思考问题】出租人和承租人签订了一项租赁协议，租赁期限为3年，租赁期届满时承租人有权以1万元的价格购买租赁资产，在签订租赁协议时估计该租赁资产租赁期届满时的公允价值为4万元，判断该业务属于何种租赁业务？
【答案】由于购买价格仅为公允价值的25%（远低于公允价值4万元），如果没有特别的情况，承租人在租赁期届满时将会购买该项资产。在这种情况下，在租赁开始日即可判断该项租赁应当认定为融资租赁。
　　（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分。这里的“大部分”，通常掌握在租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的75%以上（含75%，下同）。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体应用时，必须以准则规定的相关条件进行判断。这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。
　　【思考问题】
　　①某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，从第4年开始租出，租赁期为6年，由于租赁开始时该设备使用寿命为7年，租赁期占使用寿命的85.7%（6年/7年），符合第3条标准，因此，该项租赁应当归类为融资租赁。
　　②某项租赁设备全新时可使用年限为10年，已经使用了3年，如果从第4年开始，租赁期为3年，租赁期占使用寿命的（3年/7年）42.9%，就不符合第3条标准，因此该项租赁不应认定为融资租赁（假定也不符合其他判断标准）。
　　③假如该项设备已经使用了8年，从第9年开始租赁，租赁期为2年，此时，该设备使用寿命为2年，虽然租赁期为使用寿命的100%（2年/2年），但由于在租赁前该设备的已使用年限超过了可使用年限（10年）的75%（8年/1O年＝80%>75%），因此，也不能采用这条标准来判断租赁的分类。
　　（4）承租人租赁开始日的最低租赁付款额的现值，几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值。这里的“几乎相当于”，通常掌握在90%以上。
　　【思考问题】最低租赁付款额的现值为715万元，租赁资产公允价值700万元。是否属于融资租赁？
　　【答案】最低租赁付款额的现值为715万元＞租赁资产公允价值的90%即630万元（700万元×90%），符合第4条判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。
　　（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。这种情况下，该项租赁也应当认定为融资租赁。
　　【例题】（2010年考题）下列各项中，属于融资租赁标准的有（　　）。
A.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分
B.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人
C.租赁资产性质特殊，如不作较大改造，只有承租人才能使用
D.承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值
【参考答案】ABCD
2.承租人对融资租赁的处理
（1）租赁期开始日
①最低租赁付款额
　　租赁合同没有规定优惠购买选择权时：
　　最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人或与其有关的第三方担保的资产余值
　　租赁合同规定有优惠购买选择权时：则
　　最低租赁付款额＝各期租金之和＋承租人行使优惠购买选择权而支付的任何款项　【例题】甲公司采用融资租赁方式租入设备一台。租赁合同主要内容：（1）该设备租赁期为5年，每年支付租金5万元；（2）或有租金4万元；（3）履约成本3万元；（4）与承租人有关的第三方担保的资产余值2万元。甲公司该设备的最低租赁付款额为（　）万元。
　　A.25　　B.27 　　C.32　　D.34 　
『正确答案』B
『答案解析』甲公司该设备的最低租赁付款额＝5×5＋2＝27（万元）。

　　②计算最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用。
　　初始直接费用是指在租赁谈判和签订租赁合同的过程中发生的可直接归属于租赁项目的费用。承租人发生的初始直接费用，通常有印花税、佣金、律师费、差旅费、谈判费等。承租人发生的初始直接费用，应当计入租入资产价值。
　　承租人在计算最低租赁付款额的现值时，如果知悉出租人的租赁内含利率，应当采用出租人的租赁内含利率作为折现率;否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折现率。如果出租人的租赁内含利率和租赁合同规定的利率均无法知悉，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。
　　③计算未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始日价值。
　　④会计处理为：融资租入的固定资产，在租赁期开始日，按应计入固定资产成本的金额（租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者，加上初始直接费用），借记“固定资产”科目或“在建工程”科目，按最低租赁付款额，贷记“长期应付款”科目，按发生的初始直接费用，贷记“银行存款”等科目，按其差额，借记“未确认融资费用”科目。
　　（2）未确认融资费用的分摊
　　在分摊未确认的融资费用时，承租人应当采用实际利率法。未确认融资费用的分摊率的确定具体分为下列几种情况:

本期摊销金额=（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×分摊率（3）履约成本的处理
　　履约成本是指租赁期内为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。承租人发生的履约成本通常应计入当期损益。

（4）或有租金的处理
　　或有租金是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。或有租金在实际发生时计入当期损益。
　　（5）租赁期届满时的处理
　　租赁期届满时，承租人对租赁资产的处理通常有三种情况:返还、优惠续租和留购。
　　①返还租赁资产
　　租赁期届满，承租人向出租人返还租赁资产时，通常借记“长期应付款——应付融资租赁款”、“累计折旧”科目，贷记“固定资产——融资租入固定资产”科目。
　　②优惠续租租赁资产
　　承租人行使优惠续租选择权，应视同该项租赁一直存在而作出相应的账务处理。如果租赁期届满时没有续租，根据租赁合同规定须向出租人支付违约金时，借记“营业外支出”科目，贷记“银行存款”等科目。
　　③留购租赁资产
　　在承租人享有优惠购买选择权的情况下，支付购买价款时，借记“长期应付款——应付融资租赁款”科目，贷记“银行存款”等科目；同时，将固定资产从“融资租入固定资产”明细科目转入有关明细科目。
【例题】2011年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同，合同主要条款如下:
　　（1）租赁标的物:数控机床。
　　（2）租赁期开始日：2012年1月1日。
　　（3）租赁期：2012年1月1日～2014年12月31日，共36个月。
　　（4）租金支付：自租赁期开始日每年年末支付租金900 000元。
　　（5）该机床在2012年1月1日的公允价值为2 500 000元。
　　（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）（B公司租赁内含利率未知）。
　　（7）该机床为全新设备，估计使用年限为5年。不需要安装。
　　（8）2013年和2014年两年，A公司每年按该机床所生产的产品年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。
　　A公司发生租赁初始直接费用9800元，A公司2013年和2014年两年年销售收入8 000 000元，10 000 000元。2013年A公司支付机床的维护费用2800元。2014年末A公司退回该机床。不需要安装，采用年限平均法计提折旧。
　　要求：作出该业务的相关会计处理。
『正确答案』　　（1）2012年1月1日租赁期开始日的会计处理
　　第一步，判断租赁类型
　　租赁期3年，租赁资产使用寿命5年，3/5＝60%＜75%，不符合第3条判断标准。另外，最低租赁付款额的现值为2 319 390元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%，即2 250 000元（2 500 000元×90%），符合第4条判断标准，所以这项租赁应当认定为融资租赁。
　　第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值
　　最低租赁付款额＝900 000×3＋0＝2 700 000（元）
　　最低租赁付款额现值＝900 000×（P/A,8%,3）＝2 319 390＜2 500 000
　　根据公允价值与最低租赁付款额现值孰低原则，租赁资产的入账价值应为其最低租赁付款额现值2 319 390元＋初始直接费用9 800,即2 329 190元
　　第三步，计算未确认融资费用
　　未确认融资费用＝最低租赁付款额－租赁开始日价值＝2 700 000－2 319 390＝380 610（元）
　　第四步，会计分录
借：固定资产——融资租入固定资产　2 329 190
　　　　未确认融资费用　　　　　　　　　380 610
　　　　贷：长期应付款—应付融资租赁款　2 700 000
　　　　　　 银行存款　　　　　　　　　　　　9 800
　　（2）2012年12月31日
①未确认融资费用的分摊
首先确定融资费用分摊率：由于租赁资产入账价值为其现值，因此原折现率就是分摊率，即8%。
支付第一期租金
　　借：长期应付款—应付融资租赁款 900 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　900 000
本期摊销金额=（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×分摊率分摊未确认融资费用＝（2 700 000－380 610）×8%＝185 551.2（元）
　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　185 551.2
　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　185 551.2
②2012年12月31日计提年折旧时
年折旧费用＝2 329 190÷（3×12－1）×11＝732031.14（元），
借：制造费用 732031.14
贷：累计折旧 732031.14
（3）2013年12月31日
①支付第二期租金
　　借：长期应付款—应付融资租赁款 900 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　900 000
　　分摊未确认融资费用＝[（2 700 000－900 000）－（380 610－185 551.2）]×8%＝128 395.3（元）
　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　128 395.3
　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　128 395.3
②2013年12月31日计提年折旧时
年折旧费用＝2 329 190÷（3×12－1）×12＝798579.43（元）
借：制造费用 798579.43
贷：累计折旧 798579.43
③履约成本的会计处理
　　2013年A公司支付机床的维护费用2800元
　　借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　 2800
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　 2800
④或有租金的会计处理
　　Ａ公司2013年年销售收入8 000 000元
借：销售费用　　　　　　　80 000（8 000 000×1%）
　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　 80 000
（4）2014年12月31日
①支付第三期租金
借：长期应付款—应付融资租赁款 900 000
　　　　贷：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　900 000
　　分摊未确认融资费用
　　＝380 610－185 551.2－128 395.3＝66 663.5（元）
　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　 66 663.5
　　　　贷：未确认融资费用　　　　　　　　　　　　　 66 663.5
②2014年12月31日计提年折旧时
年折旧费用＝2 329 190÷（3×12－1）×12＝798579.43（元）
借：制造费用 798579.43
贷：累计折旧 798579.43
③或有租金的会计处理
　　Ａ公司2014年两年年销售收入10 000 000元
　借：销售费用　　　　　　100 000（10 000 000×1%）
　　　　贷：其他应付款　　　　　　　　　　　　　　　　100 000
④租赁期届满的会计处理
　　借：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　2 329 190
　　　　贷：固定资产——融资租入固定资产　　　　　　2 329 190

（二）以分期付款方式购入固定资产
购入固定资产时,按购买价款的现值,借记“固定资产”或“在建工程”科目；按应支付的金额,贷记“长期应付款”科目；按其差额,借记“未确认融资费用”科目。固定资产购买价款的现值,应当按照各期支付的购买价款选择恰当的折现率进行折现后的金额加以确定。各期实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额,符合《企业会计准则第17号——借款费用》中规定的资本化条件的,应当计入固定资产成本,其余部分应当在信用期间内确认为财务费用,计入当期损益。
【例题】甲公司为一般纳税企业，适用的增值税率为17％。2009年1月1日,甲公司与乙公司签订一项购货合同,甲公司从乙公司购入一台需要安装的大型机器设备。合同约定,甲公司采用分期付款方式支付价款。该设备价款共计900万元（不含增值税），分6期平均支付,首期款项150万元于2009年1月1日支付,其余款项在2009年至2011年的5年期间平均支付,每年的付款日期为当年12月31日。支付款项时收到增值税发票。
2009年1月1日,设备如期运抵甲公司并开始安装,发生运杂费和相关税费160万元,已用银行存款付讫。2009年12月31日,设备达到预定可使用状态,发生安装费40万元,巳用银行存款付讫。
甲公司按照合同约定用银行存款如期支付了敫项。假定折现率为10%。
(1)购买价款的现值为:
150＋150×(P/A,10%,5)＝150＋150×3.7908＝718.62(万元)
(2)2009年1月1日甲公司的账务处理如下:
借：在建工程 718.62
未确认融资费用 181.38
贷：长期应付款 （150×6）900
借：长期应付款 150
应交税费－应交增值税（进项税额）25.5
贷：银行存款 175.5
借：在建工程 160
贷：银行存款 160
(3)2009年1月1日至2009年12月31日为设备的安装期间,未确认融资费用的分摊额符合资本化条件,计入固定资产成本。2009年12月31日甲公司的账务处理如下:
本期摊销金额=（长期应付款期初余额－未确认融资费用期初余额）×折现率借：在建工程 （750－181.38）×10％＝ 56.86
贷：未确认融资费用 56.86
借：长期应付款 150
应交税费－应交增值税（进项税额）25.5
贷：银行存款 175.5
借：在建工程 40
贷：银行存款 40
借：固定资产 718.62＋160＋56.86＋40＝975.48
贷：在建工程 975.48

(4)2010年1月1日至2011年12月31日,设备已经达到预定可使用状态,未确认融资费用的分摊额不再符合资本化条件,应计入当期损益。
2010年12月31日:
未确认融资费用的分摊额=[（750－150）－（181.38－56.86）]×10％＝ 47.55
借：财务费用47.55
贷：未确认融资费用 47.55
借：长期应付款 150
应交税费－应交增值税（进项税额）25.5
贷：银行存款 175.5
(5)2011年12月31日:
未确认融资费用的分摊额=[（900-150－150－150）－（181.38－56.86－47.55）]×10％＝37.30
借：财务费用 37.30
贷：未确认融资费用 37.30
借：长期应付款 150
应交税费－应交增值税（进项税额）25.5
贷：银行存款 175.5

考点三：借款费用
（一）借款费用的范围
　　借款费用是企业因借入资金所付出的代价，它包括借款利息、折价或者溢价的摊销额、辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额等。
　　承租人根据租赁准则所确认的融资租赁发生的融资费用也属于借款费用，其是否应予资本化或费用化，应按借款费用准则处理。
　　【思考问题】企业发行股票的相关费用，属于借款费用吗？
　　【答案】不属于。
（二）借款费用的确认 　　企业发生的借款费用，可直接归属于符合资本化条件的资产的购建或者生产的，应当予以资本化，计入符合资本化条件的资产成本。其他借款费用，应当在发生时根据其发生额确认为财务费用，计入当期损益。
　1.符合资本化条件的资产　　符合资本化条件的资产是指需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货等资产。研发无形资产过程中发生的借款费用，满足条件时也可以资本化。
　　“相当长时间”是指为资产的购建或者生产所必需的时间，通常为一年以上（含一年）。企业购入即可使用的资产，或者购入后需要安装但所需安装时间较短的资产，或者需要建造或者生产但所需建造或者生产时间较短的资产，均不属于符合资本化条件的资产。
　　【思考问题】
　　①A公司于2010年1月1日起，用银行借款开工建设一幢简易厂房，厂房于当年8月1日完工，达到预定可使用状态。利息资本化？【答案】不需要利息资本化，应费用化。②甲公司向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为1个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1年零3个月。利息资本化？【答案】需要利息资本化。为B产品的生产而借入资金所发生的借款费用符合资本化的条件，应计入B产品的成本中，其一般分录为：
　　借：制造费用
　　　　贷：应付利息
2.借款费用应予资本化的借款范围　　借款费用应予资本化的借款范围既包括专门借款，也可包括一般借款。
【思考问题】包括短期借款吗？包括。
3.借款费用资本化期间的确定
（1）借款费用开始资本化时点的确定　　借款费用允许开始资本化必须同时满足三个条件，即资产支出已经发生、借款费用已经发生、为使资产达到预定可使用或者可销售状态所必要的购建或者生产活动已经开始。
　　企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，只要其中的任何一个条件没有满足，借款费用都不能开始资本化。
【思考问题】假定企业为购建符合资本化条件的资产, 开始资本化的时点?
开始资本化的时点:3月1日
1月1日:从银行取得借款
2月1日:支付工程款项
3月1日:工程正式开工

开始资本化的时点:6月1日

4月1日:从银行取得借款
5月1日:工程正式开工
6月1日:支付工程款项

（2）借款费用暂停资本化时间的确定　　符合资本化条件的资产在购建或者生产过程中发生非正常中断，且中断时间连续超过3个月的，应当暂停借款费用的资本化。中断的原因必须是非正常中断，属于正常中断的，相关借款费用仍可资本化。
　　【思考问题】以购建办公楼为例，判断下列建造过程中发生的中断是正常原因还是非正常原因？
(1)购建过程中由于资金短缺（包括自有资金和借入的款项全部用完）发生施工中断。
非正常中断
(2)由于发生重大安全事故导致施工中断。
非正常中断
(3)由于发生劳动纠纷（比如：拖欠民工工资导致民工罢工）引起的施工中断。
非正常原因
(4)由于缺乏工程物资导致停工。
非正常中断
(5)由于企业可以预计到的不可抗力的因素（比如：雨季的大雨、北方冬季冰冻、沿海台风等）导致的施工中断。
正常中断
【例题】（2011年考题）在确定借款费用暂停资本化的期间时，应当区别正常中断和非正常中断，下列各项中，属于非正常中断的有（ ）。
A.质量纠纷导致的中断B.安全事故导致的中断
C.劳动纠纷导致的中断D.资金周转困难导致的中断
【答案】ABCD
（3）借款费用停止资本化时点的确定　　购建或者