汇兑损失在合并报表时如何账务处理？.doc

汇兑损失在合并报表时如何账务处理？
问：境内一家A公司（母公司）以外币借款的形式借给境外一家子公司（B公司）1亿美元。而后B公司将该笔款项对外投资，形成了长期股权投资，B公司的记账本位币为美元。期末，A公司将此外币借款确认了汇兑损失5000万元人民币，并将子公司外币报表折算成人民币后纳入合并范围。已知此项长期股权投资并未出现减值迹象。请问：在合并层面，这5000万元是否应该调整为“长期股权投资减值损失”？
答：对于该笔5000万元人民币的汇兑损失在合并报表层面的处理，我们理解，应根据不同的情况，在合并报表层面将其继续作为汇兑损失，或者计入外币报表折算差额，而不应对不存在减值迹象的长期股权投资确认减值损失。
参照国际财务报告准则（IFRS）体系下的《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》第32段规定，由构成报告主体对境外经营的净投资的组成部分的货币性项目产生的汇兑差额，在报告主体的单独财务报表或者境外经营的个别财务报表中应当采取适当的方式计入损益。在包含境外经营和报告主体的财务报表（例如合并财务报表，其中境外经营为子公司）中，此类汇兑差额最初应确认在其他综合收益中，其后在依据本准则第48段处置此类净投资时，从权益重分类到损益。
因此，该汇兑损失在合并报表层面上的处理，主要取决于该外币借款是否构成了A公司（母公司）对境外经营的子公司B的一项净投资。参照《<企业会计准则第2号——长期股权投资>应用指南》的规定，本准则第十一条规定的其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目，比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上构成对被投资单位的净投资。A公司管理层应根据相关借款协议、B公司目前的财务状况和未来的资金需求、A公司自身的资金状况和管理层的意图、本国和B公司所在国的相关法律法规规定等因素，判断其对该笔债权是否有明确的清收计划，是否很可能在可预见的未来收回，是否实质上构成了对境外经营B公司的净投资，据此确定对该项汇兑差额在A公司合并报袁层面的恰当处理方法：如果实质上构成了对境外经营B公司的净投资，则应参照《国际会计准则第21号——汇率变动的影响》第32段的规定，在合并报表层面计入外币报表折算差额，构成其他综合收益的一部分，以后处置该境外子公司并丧失对其控制权时，再从其他综合收益重分类到损益；如果并非实质上构成了对境外经营B公司的净投资，则在合并报表层面也同样体现为一项汇兑损益。这里需要说明的是：尽管该项借款是合并报表范围内的成员企业之间的内部交易，相关的借款本息在合并报表编制时都应当予以抵销，但是除非该笔借款构成了对境外经营的净投资的组成部分，否则，当经济资源在本位币不同的组成部分之间转移时，一方的汇兑损益将不能与另一方的“报表折算差额”相抵销，而应分别体现在合并财务报表中。