会计准则与所得税法在固定资产处置方面的差异分析.doc

会计准则与所得税法在固定资产处置方面的差异分析
固定资产处置包括固定资产的出售、转让、报废和毁损、对外投资、非货币性资产交换、债务重组等。
1．会计准则的规定。按照《企业会计准则第4号—固定资产》（财会〔2006〕3号）的规定，固定资产的处置包括两个条件：该固定资产处于处置状态；该固定资产预期通过使用或处置不能产生经济利益。企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。虽然其中对于相关税费没有解释，但是按照实际中的情况应当包括企业在固定资产清理过程中缴纳的流转税、固定资产的清理费用等。企业在固定资产处置过程中取得的残料收入、责任人以及保险公司的赔款等需并入收入或者冲减相关税费。
2．所得税法的规定。所得税法上是从两个方面进行明确的。其一是销售与视同销售的规定。按照《中华人民共和国企业所得税法》（主席令63号）第六条以及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务院令512号）第十六条的规定，企业转让固定资产构成企业所得税收入的内容；按照《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十五条的规定，企业将固定资产用于非货币性资产交换，以及将固定资产用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。在视同销售方面，新旧税制的变动是比较大的。原所得税法规定企业将自产或外购的非现金资产用于固定资产、在建工程、管理部门等等时都必须视同销售，新的企业所得税法对这三种情况均不再视同销售。其二，在成本、费用和损失等的扣除上，按照《中华人民共和国企业所得税法》（主席令63号）第八条、十六条以及《中华人民共和国企业所得税实施条例》（国务院令512号）第二十九条、三十条、三十一条、三十二条、七十四条的规定，企业在处置固定资产的过程中所发生的符合规定的成本、费用、损失、税金等是允许扣除的，不过需要注意的是，企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除，其中财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、损耗、摊销、准备金等后的余额。
3．会计准则与所得税法的比较。比较会计准则与所得税法的规定，可以看出两者的差异。其一，收入确认方面的差异。会计上是按照处置收入确认的，而所得税则是按照销售确认收入或者按照视同销售确认收入。而按照税法的原则，销售收入以及视同销售的收入确认都必须按照市场价值或者公允价值进行确认，《中华人民共和国企业所得税法》第四十七条则进一步明确：“企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整”。其二，成本、费用、损失扣除方面的差异。会计上的扣除遵循会计核算的一般原则，并按照会计核算确认的固定资产的账面价值进行扣除。而在所得税方面，必须遵循税法的规定，其中固定资产的成本是其计税基础，可以扣除的成本、费用、税金和损失等都是按照税法口径计算确认的成本费用、税金和损失。因而，虽然会计与税法所规定的扣除项目基本相似，但是内容和实质却存在较大的差别。其三，在固定资产清理过程中所发生的正常的损失，税收处理上按照会计准则进行，因而会计与税收间不存在差异。但是对于固定资产非正常的报废和损失的处理，税法规定了严格的程序。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十二条规定，企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，依照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。目前可以依照执行的规定就是《企业财产损失税前扣除管理办法》（国家税务总局第13号令）的规定。根据该规定，企业发生固定资产损失的，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因，企业未及时申报的损失，逾期不得扣除。企业发生的各项需审批的财产损失应在纳税年度终了后15日内集中一次报税务机关审批。企业发生自然灾害、永久或实质性损害需要现场取证的，应在证据保留期间及时申报审批，也可在年度终了后集中申报审批，但必须出据中介机构、国家及授权专业技术鉴定部门等的鉴定材料。同时，根据第13号令的规定，固定资产发生损害时的可收回金额可以由中介机构评估确定，如果未经中介机构评估的，固定资产的可收回金额一律暂定为账面余额的5％。