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非居民企业股权转让纳税义务地争议判决案例

税法对不同性质的纳税主体规定了不同征管措施，例如居民企业一般实行自行申报，非居民企业取得《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得的，实行源泉扣缴制度。不同的措施规定了不同的纳税义务地点、纳税义务时间等纳税要素，导致实务会产生不同理解。本文分享了法院关于非居民企业股权转让中，对纳税义务地理解而导致争议的判决案例，并进行简要分析，供读者阅读。
1.案例情况（来源：中国裁判文书网）
1.1案例背景
荣盛房地产发展股份有限公司（以下简称“荣盛发展公司”）和非居民企业佳永国际投资有限公司（以下简称“佳永国际公司”）共同投资成立的中外合资经营企业——沈阳荣盛中天房地产开发有限公司（（以下简称“沈阳荣盛中天公司”），投资总额为8000万美元，注册资本为8000万美元。其中，荣盛发展公司出资6000万美元，占注册资本的75%；佳永国际公司出资2000万美元，占注册资本的25%。沈阳荣盛中天房地产开发有限公司主管税务机关地点为沈阳市。荣盛发展公司主管税务机关地点在河北廊坊市。
2011年5月30日，佳永国际公司（该协议甲方）与荣盛发展公司（该协议乙方）签订《沈阳荣盛中天房地产开发有限公司股权转让协议》，达成股权转让协议：甲方同意将其在沈阳荣盛中天公司中持有的25%股权价值3700万美元转让给乙方，转让协议经双方签字、盖章并报请审批机关批准审批后生效；协议书生效后，乙方在10日内以银行转账方式一次性将3700万美元缴付给甲方，双方依法向工商行政管理机关办理变更登记手续。
同日，又签署2项协议。其一是：沈阳荣盛中天公司（该协议甲方）、荣盛发展公司（该协议乙方）和佳永国际公司（该协议丙方）三方签署《关于沈阳荣盛中天房地产开发有限公司股权转让协议补充协议》，补充规定：三方同意将股权转让所得税170万美元等值的人民币，由乙方代扣，甲方代缴至指定的税务部门，补充协议自签署日起生效；将“乙方在10日内以银行转账方式一次性将3700万美元扣除170万美元股权转让所得税后的3530万美元缴付给佳永国际公司”。其二是：沈阳荣盛中天公司（该协议甲方）与佳永国际公司（该协议乙方）签署的《代扣代缴所得税合同》，双方共同确认：由甲方代扣代缴乙方的股权转让所得税，甲方在本合同签署日起的5日内，将乙方的股权转让所得税170万美元的等值人民币（以纳税日中国人民银行公布的汇率为准）缴至指定的税务部门，本合同自签署日起生效。2011年6月3日沈阳荣盛中天公司缴纳了税款，2011年6月7日，沈阳荣盛中天公司取得外支付税务证明（付汇专用），指定银行为建行融汇支行（廊坊市）。2011年6月14日，荣盛发展公司向境外汇款228，821，660.00元。2011年6月21日，完成工商股权变更手续。
税款缴纳：2011年6月3日，沈阳荣盛中天公司提交《扣缴企业所得税合同备案登记表》、《代扣代缴所得税合同》等相关材料向沈阳市国家税务局直属税务分局申报缴纳税款11,039,290.00元，取得缴款单位为沈阳荣盛中天公司的《中华人民共和国税款通用缴款书》。《中华人民共和国扣缴企业所得税报告表》（2011年6月1日至2011年6月30日）显示：扣缴义务人为沈阳荣盛中天公司，纳税人为佳永国际公司，代理申报中介机构为荣盛发展公司。会计处理：沈阳荣盛中天公司《记账凭证》（编号：7600000445）载明：代扣代缴佳永股权转让所得税款，会计科目：其他应收款-关联往来（荣盛发展公司总公司）。
1.2案件复议、判决经过
嗣后沈阳荣盛中天公司解到，据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）第七条的规定，该笔税款的扣缴义务人应为受让方荣盛发展公司，即便是委托本公司代缴，也应该向荣盛发展公司所在地（廊坊市）的主管税务机关缴纳，为此于向沈阳市国家税务局直属分局提出退还已纳税申请，沈阳市国家税务局直属分局依据《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得税企业所得税管理的通知》第二条的规定，作出不予批准退税的通知。沈阳荣盛中天公司又向被告申请行政复议，后收到沈国税复决字（2013）2号《行政复议决定书》，确认被申请人适用法律有误，也确认了原告到沈阳市国家税务局直属分局缴纳是对税法理解有误，但仍作出佳永国际纳税义务已经履行完毕，原告代缴的所得税不予退还的复议决定。最终沈阳荣盛中天公司向法院提起行政诉讼，请求法院依法判令撤销沈国税复决字（2013）2号的《行政复议决定》，并重新作出向原告退还税款11,039,290.00元的具体行政行为。法院最终审理后认为沈阳荣盛中天公司要求撤销被告辽宁省沈阳市国家税务局的诉讼请求，没有事实根据和法律依据，本院不予支持，予以驳回。其主要理由是根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条的规定，税务机关或者纳税人发现多缴税款的可以主动或者依申请予以退还纳税人，本案中，纳税人缴纳的股权转让企业所得税，税款计算准确，并无多缴税款的情形，即使纳税地点因代缴人理解有误，导致向转让股权的中国居民企业所在地税务机关解缴税款，因该笔税款已入国库，纳税人的纳税义务已经完成，且以该纳税义务履行为前置条件的境外付款义务已由荣盛发展公司实际履行，复议机关决定对沈阳荣盛中天公司代缴的企业所得税税款不予退还，符合法律规定。
2.案件分析
2.1代扣代缴义务人和纳税地点的确定
（1）代扣代缴义务人的确定
根据《非居民企业所得税源泉扣缴管理暂行办法》（国税发[2009]3号）第三条规定：对非居民企业取得来源于征管境内的股息、红利等权益性投资收益和利息、租金、特许权使用费所得、转让财产所得以及其他所得应当缴纳的企业所得税，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。
（2）纳税地点的确定
《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围的通知》（国税发[2008]120号）第二条第一项规定，境内单位和个人向非居民企业支付《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款规定的所得的，该项所得应扣缴的企业所得税的征管，分别由支付该项所得的境内单位和个人的所得税主管国家税务局或地方税务局负责。国税发[2009]3号第十五条有规定，扣缴义务人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务的，非居民企业应于扣缴义务人支付或者到期应支付之日起7日内，到所得发生地主管税务机关申报缴纳企业所得税。
可见案例中的扣缴义务人为荣盛发展公司，扣缴义务人（荣盛发展公司）代缴税款的首要纳税地点为其主管税务机关（廊坊市税务机关）所在地。只有当扣缴义务人（荣盛发展公司）人未依法扣缴或者无法履行扣缴义务，则由佳永国际公司向所得发生地——沈阳荣盛中天公司所在地申报缴纳企业所得税。而案例中沈阳荣盛中天公司、扣缴义务人和纳税人共同约定，扣缴义务人代扣税款后由沈阳荣盛中天公司代缴到指定税务部门（沈阳市国家税务局直属税务分局），是对税法理解存在偏差。
2.2纳税地点理解有误并不能否定代扣代缴义务的完成
当事人签订的代缴协议假如无效的话，应认定荣盛发展公司未履行代扣代缴义务。根据协议约定，沈阳荣盛中天公司代理的是荣盛发展公司的代缴行为，虽然该行为由当事人对税法理解有误导致，但法律未禁止沈阳荣盛中天公司的代缴行为。沈阳荣盛中天公司的代缴行为已导致该纳税义务实际履行，且以该纳税义务履行为前提要件的境外付款义务也已由沈阳荣盛中天公司的委托人荣盛发展公司实际履行。根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税若干税收问题的通知》（国税函（2010）79号）第三条关于股权转让所得税确认问题中“企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入实现”的规定，没有证据证明荣盛发展公司未履行代扣代缴义务。
2.3纳税地点理解错误，但已完成事实的纳税义务
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第五十一条、《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第七十八条的规定，税务机关或者纳税人发现多缴税款的可以主动或者依申请予以退还纳税人。由于税款无论在哪里缴纳，本质上都属于财政收入，法律没有规定因缴纳地点错误而退税，本案中，由于纳税人缴纳的股权转让企业所得税，税款计算准确，并无多缴税款的情形，即使纳税地点因代缴人理解有误，导致向转让股权的中国居民企业所在税务机关解缴税款，因该笔税款已入国库，纳税人的纳税义务已经完成。事实上已经形成以下两个客观事实：
（1）扣缴义务人（荣盛发展公司）人无法再在正确地点履行代扣扣缴义务;（2）佳永国际公司完成了在所得发生地的纳税义务。因此，从客观纳税现实来看，并未违反国税发[2008]120号和国税发[2009]3的相关规定。案例中纳税地点理解的错误，而得不到法院的退税支持。
2.4其他可能引起的税务风险
根据税法规定，该案例的首要的纳税义务地点应为廊坊市税务机关，假如廊坊市税务机关也主张税收权利，要求扣缴义务人（荣盛发展公司）履行代扣代缴义务，企业将面临新的纳税争议，再次需要消耗人力、财力进行解释和沟通，增加了遵从成本。
3.小结
非居民企业转让中国居民企业股权所得，实行源泉扣缴，以依照有关法律规定或者合同约定对非居民企业直接负有支付相关款项义务的单位或者个人为扣缴义务人。由于受一些客观条件的限制，扣缴义务人地履行代扣代缴义务存在一些困难。纳税人、代扣代缴义务人及其他利益相关者，利用民法中合同条款，指定其他利益相关方代为履行纳税义务，导致税务争议和风险现金。纳税人有相关类似操作，建议注意这方面的税务风险。