新规定限制会计报表操作空间【会计实务经验之谈】.doc

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新规定限制会计报表操作空间【会计实务经验之谈】
经过近一年的征求意见后，《财政部关于印发企业会计准则解释第5号的通知》（财会〔2012〕19号），终于正式发布。从内容看，财会〔2012〕19号文件从征求意见时的13个问题缩减到正式发布时的6个问题；从政策导向来看，财会〔2012〕19号文件进一步收紧了企业提前确认投资收益或确认债务重组收益，从而美化会计报表的操作空间，对企业操纵会计利润设置了屏障。
财会〔2012〕19号文件明确了丧失控制权的会计处理，企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司的控制权，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关的会计处理。处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，这一规定进一步收紧了企业在相关问题上通过提前确认投资收益的会计运作空间。
与丧失控制权会计处理相关的会计规定
1.《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好2009年年报工作的通知》（财会〔2009〕16号）对处置差额的会计处理作了明确规定。企业处置对子公司的投资，处置价款与处置投资对应的账面价值的差额，在母公司个别财务报表中，应当确认为当期投资收益；处置价款与处置投资对应的享有该子公司净资产份额的差额，在合并财务报表中应当确认为当期投资收益。
2.《企业会计准则解释第4号》（财会〔2010〕15号）对企业因处置部分股权投资或其他原因丧失了对原有子公司控制权的，应当区分个别财务报表和合并财务报表进行相关会计处理：（一）在个别财务报表中，对于处置的股权，应当按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行会计处理。同时，对于剩余股权，应当按其账面价值确认为长期股权投资或其他相关金融资产。处置后的剩余股权能够对原有子公司实施共同控制或重大影响的，按有关成本法转为权益法的相关规定进行会计处理。（二）在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。与原有子公司股权投资相关的其他综合收益，应当在丧失控制权时转为当期投资收益。
3.《企业会计准则讲解2010》对丧失控制权的处理采用了财会〔2009〕16号和财会〔2010〕15号文件规定的会计处理方法，并以案例的形式作了说明，但对于合并会计报表的会计处理，只进行了分析和计算，没有作出具体的会计分录，操作性不强。
4.财会〔2012〕19号规定，企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权的，应当按照财会〔2009〕16号和财会〔2010〕15号的规定，对每一项交易进行会计处理，但特别说明了一揽子交易的处理，即处置对子公司股权投资直至丧失控制权的各项交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。
以下一种或多种情况，可以采用一揽子交易进行会计处理：
（1）这些交易是同时或者在考虑了彼此影响的情况下订立的；
（2）这些交易整体才能达成一项完整的商业结果；
（3）一项交易的发生取决于其他至少一项交易的发生；
（4）一项交易单独看是不经济的，但是和其他交易一并考虑时是经济的。
丧失控制权会计处理步骤
首先对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量调整；其次对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整；最后从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益重分类转入投资收益。
合并报表当期的处置投资收益＝〔（处置股权取得的对价＋剩余股权公允价值）-原有子公司自购买日开始持续计算的净资产×原持股比例〕－商誉+其他综合收益×原持股比例
需要注意的是，丧失控制权处置子公司时，商誉需全部结转。
丧失控制权与不丧失控制权主要差别
丧失控制权情形：
①处置当日不再确认商誉、少数股东权益，资产和负债不再纳入合并资产负债表。
②合并财务报表中的处置损益不需要转入资本公积。
③个别财务报表中，需要进行追溯调整，将成本法调整为权益法。
不丧失控制权情形：
①处置当日合并财务报表应照常编制。商誉保持不变，少数股东权益有变化。
②合并财务报表中需要将处置损益转入资本公积，处置损益为零。
③个别财务报表中，不涉及追溯调整的问题，仅需要确认处置损益。
案例
2010年1月1日，甲公司支付银行存款12000万元，取得乙公司100%的股权。2010年1月1日乙公司可辨认净资产公允价值为10000万元，商誉2000万元。2010年1月1日至2011年12月31日，乙公司的净资产增加了1500万元，其中按购买日公允价值计算实现的净利润为1000万元，持有可供出售金融资产的公允价值升值500万元。2012年1月8日，甲公司转让乙公司的60%股权，取得处置价款9600万元，甲公司对乙公司持股比例降为40%，能对乙公司具有重大影响，但丧失了控制权，剩余股权40%的公允价值为6400万元，假定乙公司按10%提取盈余公积，未分配现金股利，不考虑其他因素。
解析：
个别报表会计处理：
1.确认部分股权处置收益
借：银行存款 9600
贷：长期股权投资 7200（12000×60%）
投资收益 2400。
2.对剩余40%股权按权益法核算
借：长期股权投资 600
贷：盈余公积 40（1000 ×40%×10%）
利润分配 360（1000×40%×90%）
资本公积 200（500×40%）。
合并报表中的分录：
1.对剩余股权按丧失控制权日的公允价值重新计量的调整
借：长期股权投资 6400
贷：长期股权投资 5400〔（12000+1500）×40%〕
投资收益 1000。
2.对个别财务报表中的部分处置收益的归属期间进行调整
借：投资收益 600（1000×60%）
贷：未分配利润 600。
注：合并报表中首先对处置部分60%的股权进行权益法的调整：
借：长期股权投 600（1000×60%）
贷：未分配利润 600（1000×60%）。
处置60%股权时，合并报表经权益法调整后调增了长期股权投资的账面价值，对于处置部分60%股权在个别报表中实际上多确认了一部分投资收益，所以合并报表中需要调减投资收益。
借：投资收益 600（1000×60%）
贷：长期股权投资 600（1000×60%）。
调整抵消以上两笔分录后为：借“投资收益”，贷“未分配利润”。
3.从资本公积转出与剩余股权相对应的原计入权益的其他综合收益200万元，重分类转入投资收益：
借：资本公积——其他资本公积 200（500 ×40%）
贷：投资收益 200。
需要注意的是，合并报表视将40%的股权也进行了处置，所以需要将其他综合收益重分类转入投资收益。即合并报表只调整剩余股权相对应的其他综合收益，对于处置部分60%股权的资本公积不需要调整。
丧失控制权处置子公司合并报表中合并处置损益=（出售部分股权的公允价值+剩余股权的公允价值）-子公司自购买日开始持续计算下来的可辨认净资产的公允价值×原持股比例－商誉＋其他综合收益×原持股比例=（9600+6400）-（10000+1500）×100%-2000+500×100%=3000（万元）。
小编寄语：不要指望一张证书就能使你走向人生巅峰。考试只是检测知识掌握的一个手段，不是目的。千万不要再考试通过之后，放松学习。财务人员需要学习的有很多，人际沟通，实务经验，excel等等等等，都要学，都要积累。要正确看待考证，证考出来，可以在工作上助你一臂之力，但是绝对不是说有了证，就有了一切。有证书知识比别人多了一个选择。会计学的学习，必须力求总结和应用相关技巧，使之更加便于理解和掌握。学习时应充分利用知识的关联性，通过分析实质，找出核心要点。