净资产折股涉税事项分析【会计实务经验之谈】.doc

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净资产折股涉税事项分析【会计实务经验之谈】
有限责任公司整体变更为股份有限公司成为众多中小企业上市过程中的一个重要步骤。本文将有限责任公司整体变更为股份有限公司简称为“净资产折股”。在净资产折股过程中，由于涉及到留存收益转增股本，就可能产生涉税事项，本文将对该事项作分析，供纳税人参考。
一、整体变更的资产来源
有限责任公司变更为股份有限公司以后，其资产就成为股份有限公司的资产，有限责任公司的原股东也因此而持有由有限责任公司的资产折合成的股份。而股份有限公司的股本来源于有限责任公司的净资产。
公司的净资产也就是所有者权益，根据《企业会计制度》，所有者权益是指所有者在企业资产中享有的经济利益，其金额为资产减去负债后的余额，包括：实收资本、资本公积金、盈余公积金和未分配利润等。新的《企业会计准则——基本准则》第26条和27条之规定，所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，又称为股东权益。其来源包括所有者投入的资本、直接计入所有者权益的利得和损失、留存收益等‚一般由实收资本或者股本、资本公积、盈余公积和未分配利润等构成。
公司的实收资本是全体股东或者发起人实际交付并经公司登记机关依法登记的出资额或者股本总额。
资本公积金是指公司由投入资本本身所引起的各种增值，包括资本（或股本）溢价、接受非现金资产捐赠准备、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额和其他资本公积金。此外，新的企业会计准则实施后，资本公积科目仅保留资本公积和其他资本公积。
盈余公积金是指公司按规定从净利润中提取的积累资金，依据公积金的提取是否基于法律的强制性规定，可将盈余公积金分为两种：法定盈余公积金和任意盈余公积金。法定盈余公积金和任意盈余公积金为会计术语，也就是《公司法》所指的法定公积金和任意公积金。
因此，整体变更时，有限责任公司净资产中的实收资本、资本公积、盈余公积和未分配利润都可以成为股份有限公司的股本来源。因此，以净资产折股包含以下本质内容：资本公积转增股本；盈余公积（法定公积金和任意公积金）转增股本；未分配利润转增股本；未分配利润和盈余公积转为资本公积。
二、净资产折股涉及各方
有限责任公司整体变更为股份有限公司过程中，主要涉及两类主体：有限公司主体本身和有限公司股东。
有限责任公司变更为股份有限公司是公司法律形式的变化，整体变更是股份有限公司产生的一种方式，整体变更不涉及出资及资产的投入，公司的股东及人员不发生变化，整体变更后债权债务由股份有限公司承继，因此，原有限责任公司的法人资格没有中断，亦未产生一个新的法律主体，变更前后法律主体保持了延续性。根据《企业会计准则——基本准则》和《企业会计制度》的有关规定，有限责任公司以经审计的净资产折股变更为股份有限公司的，有限责任公司的会计账簿和会计报表未进行调账，财务整体数据保持不变，依然按历史成本原则继续进行会计核算工作，公司仍为一个持续经营的会计主体。
有限责任公司变更为股份有限公司，有限责任公司的原股东也因此而持有由有限责任公司的资产折合成的股份，称为股份公司的股东。
三、各方涉税事项
对企业自身来说，根据《企业重组业务企业所得税处理若干问题》（财税[2009]59号），有限责任公司变更为股份有限公司属于企业法律形式的简单改变，可直接变更税务登记，除另有规定外，有关企业所得税纳税事项（包括亏损结转、税收优惠等权益和义务）由变更后企业承继。因此整体变更时，公司的纳税主体并未改变，只需到税务主管部门办理变更税务登记，原纳税主体不注销。
对股东来说，就需要区分自然人股东和法人股东。
(一)自然人股东
1、资本公积转增股本
《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]第198号）文中明确规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。
在《关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函[1998]289号）中又进一步明确了国税发[1997]198号文中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
由此可知，对于资本（或股本）溢价发行收入所形成的资本公积金，转增股本时自然人股东不用缴纳个人所得税。但对于除此以外的原因构成的资本公积金，应该依法缴纳个人所得税。
2、盈余公积（法定公积金和任意公积金）转增股本
《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]第198号）规定，股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
因此，对于盈余公积（法定公积金和任意公积金）转增股本的情况，自然人股东需要缴纳个人所得税。
3、未分配利润转增股本
该种情况与盈余公积转增股本类似，《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》（国税发[2000]118号）规定，除另有规定者外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算，被投资企业会计账务上实际做利润分配处理（包括以盈余公积和未分配利润转增资本)时，投资方企业应确认投资所得的实现。因此，未分配利润转增股本部分，自然人股东亦需缴纳个人所得税。
4、未分配利润和盈余公积转为资本公积
对于未分配利润和盈余公积转为资本公积的情况，其实质应转变为”资本公积——溢价”，现行的税收法律、法规及规范性文件亦未明确规定该种情况下个人需缴纳税款，笔者认为仅仅是发生未分配利润和盈余公积转为资本公积，而并未伴随相应的配股等分配行为时，自然人股东无需缴纳个人所得税。
(二)法人股东
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）规定，被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础.
我国现行的《中华人民共和国企业所得税法》在第二十六条规定了企业的四项免税收入，其中包括：（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益。企业所得税法实施条例第八十三条规定：企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
可见，对符合条件的居民企业之间的权益性投资收益以及在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的权益性投资所取得股息、红利所得，作为企业所得税的免税收入。因此，法人股东在公司整体变更为股份有限公司时，就其获得的股息性质的投资收益是免税的。但可以增加投资资本的计税基础。

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