企业重组的概念应统一和规范【会计实务经验之谈】.doc

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企业重组的概念应统一和规范【会计实务经验之谈】
【导读】企业重组越来越频繁，重组方式不断翻新。由于税收法规、政策对企业重组的概念表述不统一、不清晰，纳税人进行税务处理时往往遇到难题，容易产生税务风险。
重组概念表述存在的问题
企业重组的概念，内涵应根据实质内容进行定义，外延应按照适当的分类标准划分。从税务处理的角度看，交易的定义是没有税种差别的，外延的划分应根据税种特点选择适当标准进行不同的划分。目前有的税收文件对企业重组的概念表述不清。如在内涵定义上不同的税种有不同的定义，在外延的划分上同一税种没按照同一个标准，甚至有的税种根本就没有一个明确的内涵定义或外延划分。应该说这是立法技术上的重大缺陷，不同的税种同样面对企业重组，交易内涵的定义表述应当统一，区别是在外延的划分方面，而不应该在交易定义方面。
案例1：《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定：“纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。”13号公告使用了资产重组的概念，从货物和劳务税的课税对象来看，定名为资产重组是正确的。但是文件中并没有对资产重组的内涵作出明确定义，外延划分没有采用同一标准，而是多标准并用，所列举的重组方式在内容上存在着交叉重叠。13号公告对资产重组的定义是：纳税人将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人。就这个定义内涵范围来看，没有包括股权，仅包括实物资产的所有权、相关的债权和负债、用工权。不包含股权只能称为债务重组，而不是产权重组。再看13号文件的外延划分，有关的重组方式，却涉及了股权，造成内涵与外延二者范围口径不统一，内涵的口径小外延的口径大。
案例2：《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）第一条第一款规定：“企业法律形式改变，是指企业注册名称、住所以及企业组织形式等的简单改变，但符合本通知规定其他重组的类型除外。”
企业法律形态是指企业在法律上的表现形式，它依据不同的划分标准可以划分为不同的种类，大体上包括：有限责任公司、股份有限公司、中外合资企业、中外合作企业、外商独资企业、合伙企业、个体工商户、农村承包经营户等。基本类型可归结为三种：合伙企业、个体工商户、公司制企业。59号文件对企业重组有关概念的外延，同时按两个标准去划分。如“企业法律形式改变”是以登记的组织形式变更结果为标准的划分，其他债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等是以交易内容为标准进行划分。这样划分的结果，企业重组外延既残缺又交叉，这是立法在概念表述上的重大缺陷。
重组内涵的定义应通俗易懂
概念内涵的定义不明确、不规范、不统一，影响文件质量，不利于贯彻执行。法律概念是构成整个法律体系的原子，是法律知识体系中最基本的要素。法律概念与日常生活用语中的概念不同，它具有明确性、规范性、统一性等特点。法律概念要求形式合理性，即法律规范的设定、表述和适用，符合社会成员的正常理性水平和行为能力，可以为社会成员所理解和实践。
遗憾的是59号文件关于企业重组的定义，不规范不明确。让人读不懂、不会用。59号文件第一条第一款规定：“企业重组，是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易”。市场体系包括三个版块：商品市场、要素市场、企业市场，企业重组仅包括企业市场的债权和股权交易，不包括商品市场交易和要素市场购销交易。按照上述对企业重组的定义，内涵中包含了要素市场中资产购销交易。日常经营活动是商品市场的经营行为，如商品生产销售、劳务提供、让渡资产使用权。要素市场是资产的购进与处置，不属于日常经营活动，在税收上确认为生产经营行为。企业购买或处置固定资产、无形资产等是要素市场资产交易，在会计报表上表现为非流动资产变动，做营业外项目处理，不确认为日常经营活动的收入成本。在税务处理时，不考虑商品交易和要素交易的区别，将要素购置和处置视同商品购销行为。
重组外延的划分应注意语言逻辑
定义是为了确定概念的内涵，划分（分析）事物是为了确定概念的外延。常见的外延划分逻辑错误，是把不同内涵的事物，并入了某一概念的外延。错误的原因，有的是特殊到一般的归纳问题，有的是一般到特殊的演绎问题。
59号文件定义的企业法律形式改变不够严谨，“企业注册名称、住所”与“企业组织形式”不是同一类的内涵概念，企业注册名称、住所的改变不一定属于企业法律形式的改变，但是企业法律形式的改变经常引发企业注册名称的改变。企业住所的改变与企业法律形式改变无关。
59号第一条第（四）项规定：“资产收购，是指一家企业（以下称为受让企业）购买另一家企业（以下称为转让企业）实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。”这种对资产收购的定义一是不好懂，二是不好用。
资产收购的交易实质，是出售方以拥有的实质经营性资产对作为资产收购方的存续企业或新设企业进行股权投资，出售方由生产经营者变为投资者。简单地说，是非货币资产的股权融资行为。因此资产收购可以简明定义为：出售方用实质经营性资产向收购方进行股权投资，包括：新设出资、扩股增资。
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