上市公司或有事项会计准则执行情况分析.doc

上市公司或有事项会计准则执行情况分析
财政部会计司2010年五月份发表《我国上市公司2009年执行企业会计准则情况分析报告》，报告说，截至2010年4月30日，沪深两市共计1‚774家上市公司如期披露了2009年年报，同时，企业会计准则在我国上市公司有效实施已有三年历史，会计准则实施的经济效果已经凸显，有效地促进了上市公司的可持续发展。2009年，1‚774家上市公司中有976家公司存在或有事项，确认的预计损失为504.59亿元，三年平均确认的预计损失为180.93亿元，比2006年确认的预计损失69.12亿元增加了111.81亿元，增长了1.62倍。
《企业会计准则第13号——或有事项》对或有事项所下的定义是，“或有事项”是指过去的交易或者事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定的不确定事项。其中，“由过去交易或事项形成”，是指或有事项的现存状况是过去交易或事项引起的客观存在。比如，未决诉讼虽然是正在进行中的诉讼，但该诉讼是企业因过去的经济行为导致起诉其他单位或被其他单位起诉。这是现存的一种状况而不是未来将要发生的事项。未来可能发生的自然灾害、交通事故、经营亏损等，不属于或有事项。而“其结果须由某些未来事项的发生或不发生才能决定”，是指或有事项的结果是否发生具有不确定性，或者或有事项的结果预计将会发生，但发生的具体时间或金额具有不确定性。比如，债务担保事项的担保方到期是否承担和履行连带责任，需要根据债务到期时被担保方能否按时还款加以确定。这一事项的结果在担保协议达成时具有不确定性。至于定义所说的由“未来事项“决定，是指或有事项的结果只能由未来不确定事项的发生或不发生才能决定。比如，债务担保事项只有在被担保方到期无力还款时企业（担保方）才履行连带责任。常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证（含产品安全保证）、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。
或有事项会计准则规定，企业对于未决诉讼、债务担保、产品质量保证、亏损合同、重组义务等存在的风险，应当根据损失发生的可能性，预计相关损失并冲减当期利润，这在很大程度上避免了企业超前分配利润问题。即该准则在第二章“确认和计量”中规定，当与或有事项相关的义务同时满足一定条件的，应当确认为预计负债。但是“企业不应当确认或有负债和或有资产”。或有负债，是指过去的交易或者事项形成的潜在义务，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实；或过去的交易或者事项形成的现时义务，履行该义务不是很可能导致经济利益流出企业或该义务的金额不能可靠计量。或有资产，是指过去的交易或者事项形成的潜在资产，其存在须通过未来不确定事项的发生或不发生予以证实。而确认为预计负债的条件是，当或有事项的相关义务同时满足下列条件时才可确认为预计负债：1、该义务是企业承担的现时义务。企业没有其他现实的选择，只能履行该义务，如法律要求企业必须履行、有关各方合理预期企业应当履行等。2、履行该义务很可能导致经济利益流出企业，通常是指履行与或有事项相关的现时义务时，导致经济利益流出企业的可能性超过50%。3、该义务的金额能够可靠地计量。如待执行合同变成亏损合同时，有合同标的资产的，应当先对标的资产进行减值测试并按规定确认减值损失，如预计亏损超过该减值损失，应将超过部分确认为预计负债；无合同标的资产的，亏损合同相关义务满足预计负债确认条件时，应当确认为预计负债。从上面的分析，可看出我国会计准则借鉴了国际通用作法，将与或有事项中相关的义务应当加以确认的部分纳入“负债”（我国会计准则称为“预计负债”，国际会计准则称之为“准备”），不再属于“或有负债”。按照我国会计准则的规定，坏账准备、短期投资跌价准备、存货跌价准备、长期投资减值准备等，虽然都具有一定的不确定性，但均不属于或有事项。关于或有负债，按照准则规定，各种或有负债均不正式纳入会计核算系统。
或有事项的计量主要涉及两个问题：一是最佳估计数的确定；二是预期可获得的补偿的处理。首先，最佳估计数确定方法是：预计负债应当按照履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行初始计量。所需支出存在一个连续范围，且该范围内各种结果发生的可能性相同的，最佳估计数应当按照该范围内的中间值确定。例如，假设甲公司认为很可能赔偿的金额在50万元—70万元之间，且该范围内各种结果发生的可能性相同，则按其中间值确定预计负债60万元。其次，企业清偿预计负债所需支出全部或部分预期由第三方补偿的，补偿金额只有在基本确定能够收到时才能作为资产单独确认。在确定补偿金额时应注意：补偿金额只有在“基本确定”能收到时予以确认，即发生的概率在95%以上时才能做账，将补偿金额计入账内。补偿金额应单独确认为资产，即应计入“其他应收款”科目，不能直接冲减“预计负债”。确认入账的金额不能超过预计负债的金额。如果确认补偿金的金额超过了预计负债的金额，将使利润出现正数，等于确认了或有资产，这违背了谨慎原则。
在新会计准则中，对待执行合同、企业重组形成的或有事项作了特别的强调，属于新增加的内容，下面我们做点详细说明。
先说待执行合同形成的或有事项的确认和计量。待执行合同，是指合同各方尚未履行任何合同义务，或部分地履行了同等义务的合同。比如，企业与其他企业签订的商品销售合同、劳务提供合同、让渡资产使用权合同、租赁合同等，均属于待执行合同。待执行合同本身不属于或有事项准则规范的内容，只有待执行合同变为亏损合同的，应当作为或有事项准则规范的或有事项。亏损合同分为两种情况处理：企业在履行合同义务过程中发生的成本可能出现超过预期经济利益的情况时，待执行合同即变成了亏损合同，此时，如果与该合同相关的义务不需支付任何补偿即可撤销，通常不存在现时义务，不应确认预计负债。待执行合同变成亏损合同的，该亏损合同产生的义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。如果与该合同相关的义务不可撤销，企业就存在了现时义务，同时满足该义务很可能导致经济利益流出企业和金额能够可靠地计量的，通常应当确认预计负债。
下面，说说企业重组形成的或有事项的确认和计量。企业承担的重组义务满足或有事项确认条件的，应当确认为预计负债。企业应当按照与重组有关的直接支出确定该预计负债金额。直接支出不包括留用职工岗前培训、市场推广、新系统和营销网络投入等支出。下列情况同时存在时，表明企业承担了重组义务：有详细、正式的重组计划，包括重组涉及的业务、主要地点、需要补偿的职工人数及其岗位性质、预计重组支出、计划实施时间等；该重组计划已对外公告。具体方法及步骤如下：1、确认或有事项。将目标企业提供或有事项明细表与会计报表或会计报表附注相核对，审查是否有未披露的或有事项；向目标企业管理当局询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针、政策和工作程序，并向目标企业管理当局索取有关或有事项的详细资料，如，要求企业管理当局作出书面声明，并保证其已按照《企业会计准则》和有关财务会计制度的有关规定，对其全部或有事项作出了反映；要求目标企业提供现存的有关或有事项的全部文件和凭证，判断是否应确认或有负债，损失金额是否可以合理估计，是否存在预期可获得的补偿，相关的会计处理是否确认；要求被清理单位提供责任说明书，以查明已知的或有事项是否在会计报表中恰当披露；复核上期和清理期间税务机关的税收结算报告，以发现被清理单位的有关纳税方面可能发生的争执；审阅截止到清理外勤工作日被清理单位历次董事会纪要和股东大会会议纪录，确定是否存在未决诉讼、未决仲裁、未决索赔、税务纠纷、产品质量保证、债务担保等。还可向目标企业的法律顾问和律师事务所函证，如，分析被清理单位在审计期间所发生的法律费用，通过法律顾问和律师处复核发票和说明，检查是否足以说明存在或有事项，特别是未决诉讼或未决税款估价等方面的问题。以及向与目标企业有业务往来的银行函证，如，向业务银行函证目标企业的商业票据贴现情况；向业务银行了解目标企业是否存在银行帐号被冻结或限制使用的情况。当然也可向有关行政机关及行业协会查询目标企业的或有事项，如，向当地人民银行查询有关企业对外信贷担保情况；向当地车管所函证有关车辆占有和使用情况；向目标企业土地及房产所在地的土地局和房产局查询土地及房产的相关权属资料；如存在目标企业所属行业协会，向该协会了解目标企业产品质量保证等有关国家或行业规定。2、测试目标企业对未来事项和协议的财务承诺，主要测试内容，如，测试被清理单位是否存在已签约或已经批准未签约的正在或准备履行的对外投资；测试被清理单位是否存在已签约或已经批准未签约的正在或准备履行的大额发包项目；测试被清理单位是否存在已签约或已经批准未签约的正在或准备履行的租赁项目；测试被清理单位是否存在对外的财产抵押，等。3、按或有事项会计准则确认预计重组支出并将其计入预计负债账户。如A企业按照重组计划，预计需要发生直接重组支出100万元，该重组业务所涉及到的人员、实施计划等详细计划已于20XX年年末前对外公布。则A公司账务处理如下：
借：管理费用　1000000
　　贷：预计负债　1000000
虽然会计准则规定“企业不应当确认或有负债和或有资产”，但却要求企业应当在会计报表附注中披露与或有事项有关的预计负债和或有负债。其中，1、预计负债在附注中应披露的信息：预计负债的种类、形成原因以及经济利益流出不确定性的说明；各类预计负债的期初、期末余额和本期变动情况；与预计负债有关的预期补偿金额和本期已确认的预期补偿金额。2、或有负债（不包括极小可能导致经济利益流出企业的或有负债）在附注中应披露的信息：或有负债的种类及其形成原因，包括已贴现商业承兑汇票、未决诉讼、未决仲裁、对外提供担保等形成的或有负债；经济利益流出不确定性的说明；或有负债预计产生的财务影响，以及获得补偿的可能性；无法预计的，应当说明原因。准则规定，企业通常不应当披露或有资产。但或有资产很可能会给企业带来经济利益的，应当披露其形成的原因、预计产生的财务影响等。