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投资类准则会计与税法差异分析.doc
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1、投资类准则会计与税法差异分析 作者: 日期:22 个人收集整理 勿做商业用途投资类准则会计与税法差异分析国家税务总局党校涉税会计教研中心主任赵建华第一讲金融工具确认与计量准则的差异分析一、短期投资会计制度的规定(一)会计制度对投资的分类股票投资 短期投资 投资 债券投资 长期股权投资 长期投资 长期债权投资 (二)短期投资的入账价值1。短期投资的入账金额按历史成本原则确认,包括买价+相关税费. 税收调整:实施条例第七十一条,投资资产按照以下方法确定成本:(一)通过支付现金方式取得的投资资产,以购买价款为成本;(二)通过支付现金以外的方式取得的投资资产,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本.
2、2。但要注意特殊情况: (1)债券投资:因购买日与发行日不一致,支付价款中含已产生的利息应剔除,作为“应收利息”处理; (2)股票投资:支付价款中含被投资单位已宣告但尚未分派的红利应剔除,作为“应收股利”处理。 税法认同会计对特殊情况的处理。二、金融资产-会计准则的规定(一)金融资产的概念金融资产是企业会计准则第22号-金融工具确认和计量的主要内容。金融工具就是进行投资、筹资和风险管理的工具,其中一方形成金融资产,另外一方形成金融负债或权益工具。 金融工具概念强调是“合同”,是契约意味着一定要从两方面理解。以下示例甲公司 乙公司 发行公司债券-债券投资 (金融负债) (金融资产) 发行公普通股
3、-股权投资 (权益工具) (金融资产) 所以围绕金融工具产生了3个主要概念:金融资产、金融负债和权益工具。 (二)金融资产的分类新准则将短期投资改为交易性金融资产核算。金融资产共有四类:1.交易性金融资产; 2.持有至到期投资; 3.贷款和应收款项; 4.可供出售金融资产. (三)交易性金融资产1。定义 交易性金融资产是指以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产.包括在近期内准备出售的股票、债券和基金等。2。核算要点 (1)应当按照取得时的公允价值作为初始确认金额,相关的交易费用在发生时计入当期损益。 (2)资产负债表日,企业应将以此时的公允价值计量且金融资产的公允价值的变动计入当期损益。
4、 (3)交易性金融资产主要设置“成本”、“公允价值变动”明细科目。 例:A公司于2008年12月8日购入甲股票100股,市价为5。8元,交易费用为5元,12月31日,市价为6.02元。2009年4月3日按每股6元出售,支付费用5元. 日 期 会计制度规定会计准则规定12月8日 借短期投资 585 贷 银行存款 585 借交易性金融资产 580 投资收益 5 贷银行存款 585 12月31日 不做处理借交易性金融资产22 贷公允价值变动损益 22 借公允价值变动损益 22 贷本年利润 22 次年4月 借银行存款 595 贷短期投资 585 投资收益 10 借银行存款 595 投资收益 7 贷交易
5、性金融资产 602 借公允价值变动损益 22 贷投资收益 22 借本年利润 22 贷公允价值变动损益 22 如何进行纳税调整?财税200780号三、企业以公允价值计量的金融资产、金融负债以及投资性房地产等,持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额,在实际处置或结算时,处置取得的价款扣除其历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应纳税所得额。 3。所得税会计核算 2008年12月31日 借:所得税费用 4.25(1725) 贷:递延所得税负债4。25 2009年4月 借:递延所得税负债4。25 贷:所得税费用 4.25 该笔业务的差异属于时间性差异的暂时性差异。(四)可供出售金融资产1.定义 可供
6、出售金融资产通常是指企业没有划分为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产.例如,购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等。2.核算要点 (1)应当按取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始确认金额。 (2)资产负债表日,可供出售金融资产应当以公允价值计量,且公允价值变动计入资本公积(其他资本公积)。 (3)可供出售金融资产主要设置“成本”、“公允价值变动”明细科目. 资料同上日 期 交易性金融资产可供出售金融资产12月8日 借交易性金融资产 580 投资收益 5 贷银行存款 585 借可供出售金融资产585 贷银行存款 585 12月31日 借交易性金融资产22
7、 贷公允价值变动损益 22 借公允价值变动损益 22 贷本年利润 22 借可供出售金融资产 17 贷资本公积 17 次年4月 借银行存款 595 投资收益 7 贷交易性金融资产 602 借公允价值变动损益 22 贷投资收益 22 借本年利润 22 贷公允价值变动损益 22 借银行存款 595 投资收益 7 贷可供出售金融资产 602 借资本公积 17 贷投资收益 17 如何纳税调整?(4)可供出售金融资产的下跌应区分为两种情况: 当年年末,如果“可供出售金融资产”发生了暂时性下跌,应冲减资本公积和调减“可供出售金融资产的账面价值。当年年末,如果“可供出售金融资产”发生了非暂时性下跌,则应改为提
8、取“可供出售金融资产减值准备,并且必须将原已确认增加的资本公积冲销,下跌价值与冲销的资本公积的差额核算为“资产减值损失。3.所得税会计核算 2008年12月31日 借:资本公积 4。25 贷:递延所得税负债 4。25 2009年4月 借:递延所得税负债4。25 贷:资本公积 4.25 交易性金融资产与可供出售金融资产如何区分?财政部会计准则委员会第二次发布专家工作组意见 针对部分上市公司对所持金融资产分类较随意的情况,专家工作组意见要求正确地进行交易性金融资产和可供出售金融资产的分类。 交易性金融资产主要是指为了近期内出售而持有的金融资产.通常情况下,以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券
9、和基金等,应分类为交易性金融资产。交易性金融资产在活跃的市场上有报价且持有期限较短,应当按照公允价值计量,公允价值变动计入当期损益。相对于交易性金融资产而言,可供出售金融资产的持有意图不明确。上市公司购入的在活跃市场上有报价的股票、债券和基金等,没有划分交易性金融资产、持有至到期投资等金融资产的,可以归为此类。(四)持有至到期投资 持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定,且有明确意图和能力持有至到期的金融资产. 新准则设置“持有至到期投资”科目,并设置了“投资成本”、“利息调整”和“应计利息”明细科目进行核算,并且规定只能运用实际利率法进行摊销。会计制度“长期债权投资”账户的明细科
10、目分别是:“面值、“溢折价和“应计利息”,可以用直线法法进行摊销。例:甲公司2008年1月1日购入乙公司当日发行的三年期公司债券,作为持有至到期投资。该债券票面金额为100万元,票面利率为10%,假定经计算实际利率为7。6889。甲公司实际支付106万元.该债券到期一次还本金付息,假设甲公司按年计算利息.相关会计处理如下: (1)2008年1月初购入时 借:持有至到期投资-成本 100 利息调整 6 贷:银行存款 106 (2)2008年年末计算应收利息和确认利息收入 借:持有至到期投资应计利息 10(10010) 贷:投资收益 8.15(1067.6889) 持有至到期投资利息调整 1.85
11、(差额) (3)2009年年末计算应收利息和确认利息收入 借:持有至到期投资应计利息 10 贷:投资收益 8.01(104。157。6889) 持有至到期投资利息调整 1.99(差额) (4)2010年年末计算应收利息和确认利息收入,并一次收回本金和利息。 借:持有至到期投资应计利息 10 贷:投资收益 7.84(差额) 持有至到期投资利息调整 2。16(61.851.99) 借:银行存款 130 贷:持有至到期投资-成本 100 持有至到期投资应计利息 30 计算该债券的实际利率 r=7。6889。计算过程如下: 10(1+r) + 10(1+r)2+110(1+r)3=106当r=8%时:
12、10(1+8%) + 10(1+8%)2+110(1+8)3=9.2593+8。5734 +87.3215=105。1542万当r=7时:10(1+7%) + 10(1+7)2+110(1+7%)3=9。3458+8。7344+89.7928=107。873 万(r 8%)(7%-8)=(106105。1542)(107。873-105.1542)r=(106-105。1542)(107.873-105.1542)(7-8)+8=0。84582。7188(1)+8%=0.3111(-1%)+8=8%0.3111%=7。6889差异分析:1。国债投资的利息收益免征所得税,但其转让收益正常纳税.另
13、外中途转让收益中含有的利息收入也属于应税收入。 2.对于到期一次还本付息的债权,会计按照权责发生制分期确认的投资收益,税法允许条件所得.在付息日再全额调增所得,是暂时性差异。 实施条例第八十三条:利息收入,按照合同约定的债务人应付利息的日期确认收入的实现。 本文为互联网收集,请勿用作商业用途本文为互联网收集,请勿用作商业用途附表三 纳税调整项目明细表 填报时间: 年 月 日 金额单位:元(列至角分) 项目账载金额税收金额调增金额调减金额1234一、收入类调整项目*4未按权责发生制原则确认的收入 8。1508.15前2年调减所得8。158.0116。16税法认可的利息收益为30万,认可处置损失6
14、万,税法收益净额24万。而税法最终调增得到的收益16。167.8424万,正好吻合。认可处置损失6万的含义,转让时会计按账面成本100万结转成本,而计税基础应该为106万.3。分期付息到期还本的债权投资,会计上对其利息的调整额(即对溢折价的摊销)税法不予认可,应按照应收利息额确认投资收益。 4。持有至到期投资提取的减值准备税法不允许扣除. 第二讲 长期股权投资准则的差异分析一、长期股权投资的初始计量非企业合并形成的长期股权投资,应当按下列规定确定其初始投资成本:1。以支付现金取得的长期股权投资,应当按照实际支付的购买价款作为初始投资成本。 初始投资成本包括与取得长期股权投资直接相关的费用、税金
15、及其他必要支出,但不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利.2。以发行权益性证券取得的长期股权投资应当按照发行权益性证券的公允价值作为初始投资成本. 即以本公司的股权换取对其他企业投资:“借记长期股权投资,贷记股本或实收资本”。3.投资者投入的长期股权投资,应当按照投资合同或协议约定的价值作为初始投资成本。 但合同或协议约定价值不公允的除外。4。通过非货币性资产交换取得的长期股权投资:(1)非货币性资产交换具有商业实质的,按长期股权投资的公允价值和支付的相关税费作为其初始投资成本;(2)非货币性资产交换不具有商业实质的,按换出资产的账面价值和支付的相关税费作为其初始投资成本。 差
16、异分析:对于情况(1),会计按公允价值处理,与税法规定一致;对于情况(二),会计上对长期股权投资按换出资产账面价值确认,而税法规定,对于放弃的非货币性资产的公允价值与账面成本之间的差额应调整为纳税所得,同时计税基础应按公允价值确认.假定A公司以账面价值为700万,公允价值为1 000万的库存商品对B公司投资。借长期股权投资 870万贷 库存商品 700万 应交税费销项税额 170万 纳税调整:1。调整转让所得=1 000700=300万 2。调整股权投资计税基础为1 170万。 实施条例第25条:企业发生非货币性资产交换,应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。 纳税申报表的填写方法:个人收集
17、整理,勿做商业用途本文为互联网收集,请勿用作商业用途附表三 纳税调整项目明细表 填报时间: 年 月 日 金额单位:元(列至角分) 行次项目账载金额税收金额调增金额调减金额12341一、收入类调整项目21视同销售收入(填写附表一) *1 000*20二、扣除类调整项目*211视同销售成本(填写附表二) *700 如果采用公允价值计量,会计处理为:借长期股权投资 1 170万贷 主营业务收入 1 000万 应交税费销项税额 170万 借主营业务成本 700万贷 库存商品 700万 则不需要进行纳税调整。5.通过债务重组取得的长期股权投资,按长期股权投资的公允价值和支付的相关税费作为其初始投资成本.
18、 二、长期股权投资的后续计量长期股权投资的后续计量包括成本法与权益法两种。(一)成本法1.含义 成本法是指投资按成本计价的方法.2.适用范围 一是对被投资单位不具有共同控制或重大影响,而且该项投资在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量; 二是对被投资单位实施控制的。注:取得控制权情况下,在会计制度中采用权益法.成本法权益法成本法3.核算要点 (1)除非追加或减少投资,长期股权投资账户的账面价值一般不改变。收到的股利直接记入投资收益,被投资企业的盈亏也不影响投资的账面价值。投资时: 借:长期股权投资 贷:银行存款 被投资单位宣告分派红利时: 借:应收股利 贷:投资收益 提取减值准备时: 借:
19、资产减值损失 贷:长期股权投资减值准备 差异分析:减值准备税法不允许扣除. 会计准则对提取的准备金不允许在价值回升时冲销,只能在处置时转销。未发放股利或被投资企业发生亏损则不做账。(2)如果取得红利中有被投资单位用投资前已产生的利润进行分配,会计上按冲减投资成本处理。 借:应收股利 贷:长期股权投资 差异分析:会计不确认为投资收益,但税法规定应确认为收益实现。例: B企业2007年4月2日购入C企业股份50 000股,C企业为非上市公司(强调非上市公司,是说明在活跃市场上没有报价、公允价值不能可靠计量),占C企业有表决权资本的3(不具有共同控制或重大影响),每股成本12.12元,另支付相关税费
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