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会计实务:股权分置改革中“支付对价”的处理.doc
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1、股权分置改革中“支付对价”的处理一、支付对价会计处理的“经济后果”目前股权分置改革已基本形成一个共识‚即上市公司的非流通股股东为使其持有的非流通股份获得上市流通权利.必须向流通股股东支付一定的“对价”。对于非流通股股东来说‚如何对支付的这部分“对价”进行会计处理成为一个新的话题。尤其对于国有控股股东.会计处理是否适当甚至成为影响国有资产保值增值的重要问题。目前沪深两市192家境内上市公司为另外178家境内上市公司的非流通股股东(例如雅戈尔为中信证券的第二大非流通股股东)‚其中37家为控股股东‚这还不包括纯境外上市公司(如中国石油)控股境内上市公司
2、的情况。如果股权分置改革带来成本压力‚也会抑制这类股东参与改革的积极性。由此可见‚会计规则制定在“如实反映”经济现实的前提下‚不得不考虑其所产生的“经济后果”。二、会计处理的“资产”与“费用”之争关于“对价”会计处理.目前存在两种观点。一种是确认为一项费用‚直接纳入利润表反映;另一种是作为资产‚计入资产负债表。笔者认为‚支付的“对价”究竟应如何处理.要从“对价”的本质和资产、费用的内涵予以分析确认。1、“违约补偿说”与“费用观”一种观点认为.支付“对价”是非流通股股东支付给流通股股东违约金。在我国股票发行政策下‚
3、;“国有股暂不流通”实际上形成了公司发起人、上市公司与A股(流通股)股东之间的一个约定。尽管非流通股股东没有向流通股股东单独作出承诺而且双方也没有形式上的协议.但这种合同法律关系是存在的。实施了股权分置改革‚非流通股股东违反了当初的约定‚给流通股股东造成了损害.自然依法应当承担违约责任.责任的形式就是支付违约金。或者认为‚是由非流通股股东代公司向流通股股东支付违约金。招股说明书在法律性质上属于合同‚合同的一方当事人是发行公司‚另一方当事人是公司股东。在股票发行时‚发起人股暂不流通构成招募说明书的一个条款‚流通股
4、股东认购股份时也是基于这样一个条件而以相对高的成本购买了股份。如果非流通股要流通.则公司违反了招募说明书的约定.出现了非流通股股东受益而流通股股东受损的结果。根据合同法的相对性原则‚公司应当赔偿流通股股东的损失.但股份要流通的决定其实是由非流通股股东通过公司做出的。为了维护公平性并减少法律环节‚可以直接要求非流通股股东来履行公司应当向流通股股东承担的支付违约金的义务。无论非流通股股东向流通股股东支付违约金或代公司支付违约金‚都具有弥补流通股股东损失的性质。我国企业会计制度规定‚企业因违约而向对方支付的违约金以“营业外支出”列支。这显然形成一项费用
5、。“补偿说”看似言之成理。但在操作层面却存在难以解决的障碍。首先是补偿给谁的问题。应该补偿给申购新股的股东.还是新股上市当日从二级市场购入股份的投资者?应该补偿给目前持有股份的股东.还是曾经用脚投票已经离去的股东?其次是补偿多少的问题。“补偿”金额的计算难度较大。2、“支付对价说”与“资产观”“支付对价说”认为‚对价的确认‚首先需要澄清“流通权”的含义。“流通权”并非股份转让权;股份自由转让系股份公司的本质特征‚无论流通股还是非流通股都拥有这项权利‚例如在股权分置格局下盛行的非流通股的协议转让就是行使转让权的具体表现。“流通权”特指上市公司的股份
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