会计实务：资产损失会计与税务处理差异分析(上).doc

资产损失会计与税务处理差异分析(上)

在资产损失的处理方面，会计与税务处理之间存在诸多差异，本文拟从不同方面进行分析。
一、资产损失税前扣除的基本规定及其与会计处理之间的原则性差异
（一）关于资产定义及其对资产损失税前扣除的影响
《企业会计准则》中将资产定义为：“资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”当该资源有关的经济利益不可能流入企业时，例如企业发生资产盘亏、毁损、报废、坏账等情形时，自然不再符合资产定义，应在资产负债表上终止确认资产，同时应在利润表中相应地确认一项损失支出（本文不考虑损失资产曾经计提减值准备的情况）。
企业在会计核算中确认的资产损失能否在税前扣除呢？《国家税务总局关于印发的通知》（国税发[2009]88号）规定：“本办法所称资产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应税收入有关的资产，包括现金、银行存款、应收及预付款项（包括应收票据）等货币资产，存货、固定资产、在建工程、生产性生物资产等非货币资产，以及债权性投资和股权（权益）性投资。”此概念体现了税前扣除的一个重要原则——相关性原则。据此规定，如果一家企业损失的资产并非用于其经营活动，或与取得应税收入无关的，则其损失金额不得于税前扣除。例如，一家工业企业高价购买古玩并将其计入“无形资产”，后称被盗或丢失，会计核算中转入了“营业外支出”，在申报审批时很可能被税务机关认定为与经营活动无关的资产损失。站在企业的角度，很可能认为购买该批古玩用于收藏，可以从其增值中受益，未来转让此类资产获得的收入自然形成应税收入，故属于与取得应税收入有关的资产。然而，站在税收立法和税收征管的角度，必须考虑企业收入与扣除之间的对应和配比关系，对此类既未最终形成应税收入又与企业主营业务无关的资产损失，往往不予税前扣除。国税发[2009]88号文明确规定，企业发生非经营活动的债权、国家规定可以从事贷款业务以外的企业因资金直接拆借而发生的损失等均不得在税前扣除。另外，税法不但强调企业所损失的资产的相关性，而且还强调引发资产损失的经济行为的相关性。例如，国税发[2009]88号文第四十一条规定：企业对外提供与本企业应纳税收入有关的担保，因被担保人不能按期偿还债务而承担连带还款责任，经清查和追索，被担保人无偿还能力，对无法追回的，比照本办法应收账款损失进行处理。与本企业应纳税收入有关的担保是指企业对外提供的与本企业投资、融资、材料采购、产品销售等主要生产经营活动密切相关的担保。企业为其他独立纳税人提供的与本企业应纳税收入无关的贷款担保等，因被担保方还不清贷款而由该担保人承担的本息等，不得申报扣除。
（二）合法性原则及其对资产损失税前扣除的影响
税法中不但要求引发资产损失的经济行为应具有相关性，而且要求其必须具有合法性。《企业所得税法》第十条第（四）项规定，罚金、罚款和被没收财物的损失不得于税前扣除。在一些规范性文件中，同样要求导致资产损失的相应行为应具有合法性。例如，《国家税务总局关于2007年度企业所得税汇算清缴中金融企业应纳税所得额计算有关问题的通知》（国税函[2008]624号）规定：金融企业经营国家法律法规明文禁止的业务而产生的杲账损失，不属于操作不当形成的呆账损失范围，不得在税前扣除。属于操作不当形成的呆账损失，主要是由于内部控制制度不健全、操作程序不规范或因金融业务创新但政策不明确、不配套等原因而产生的。此类损失在查明原因或经业务监管部门定性，并由金融企业作出专项说明后，准予税前扣除。
（三）资产损失审批手续方面的差异
1．关于审批权限的差异
会计核算中确认和记录资产损失属于企业内部的一种特殊财务行为，应根据企业的内部治理结构、内部控制程序和管理权限，经股东大会或董事会，或经理会议或类似机构批准后，在期末结账前将财产损失处理完毕。如果因种种原因在期末结账前尚未经批准的，例如，企业某项资产发生非正常毁损，应追究当事人的责任或保险赔款，但在会计报告日之前，尚未确定可能获得的责任人或保险人赔款的具体金额，会计核算中可以合理预计资产损失价值并先行进行会计处理，之后再履行相应的内部核批手续并视实际损失金额予以调整。会计核算中甚至可以用提取资产减值准备的方法来确认和计量资产损失。
“确定性”是税收的一个重要原则，“实际发生”是《企业所得税法》第八条规定的税前扣除原则之一。《企业所得税法实施条例》第三十二条中规定：“企业发生的损失，减除责任人赔偿和保险赔款后的余额，按照国务院财政、税务主管部门的规定扣除。”在计税时，为了监管和确认财产损失是否实际发生，国税发[2009]88号文规定，非正常财产损失须报经税务机关审批后方可于税前扣除。下列资产损失，属于由企业自行计算扣除的资产损失：（1）企业在正常经营管理活动中因销售、转让、变卖固定资产、生产性生物资产、存货发生的资产损失；（2）企业各项存货发生的正常损耗；（3）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；（4）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；（5）企业按照有关规定通过证券交易场所、银行间市场买卖债券、股票、基金以及金融衍生产品等发生的损失；（6）其他经国家税务总局确认不需经税务机关审批的其他资产损失。
上述以外的资产损失，属于需经税务机关审批后才能扣除的资产损失。
企业发生的资产损失，凡无法准确辨别是否属于自行计算扣除的资产损失，可向税务机关提出审批申请。
例1：甲公司预付乙公司一笔购买货物的订金计200万元，会计处理时作：
借：预付账款——乙公司2000000
贷：银行存款2000000
后来由于市场行情发生变化，甲公司股东会会议决定不履行与乙公司所签订的购货合同，并放弃该笔订金，会计处理时作：
借：营业外支出——违约金2000000
贷：预付账款——乙公司2000000
在税前扣除时，必须确定是否须经税务机关审批。如果认为其属于违反经济合同的违约金支出，便无需报经税务机关批准；而如果视其为坏账损失，则属于须经税务机关审批的事项。由于此一事项可从不同角度分析、解释并得出不同的结论，当甲公司无法准确辨别对，应向主管税务机关提出审批申请。
2．关于审批资产损失时所依据证据的差异
企业要求会计核算中确认资产损失，所依据的是内部调查和反映的资产实际状态，它既可能有外部证据支持，也可能无充分的外部证据予以支持和证明。例如，一家企业账面存在若干笔对个人或个体工商户的应收账款，挂账时间较长，无法寻找到催收对象；或者虽能寻找到债务人，但预期诉讼后即使胜诉并申请强制执行，也不可能执行到有效资产，故企业在内部分析讨论后将其确认为坏账损失。
资产损失不同于交易活动。在交易活动中购买一项资产或支付一笔服务费用，会留下诸多业务痕迹和外部单证，如合同、协议、付款凭证、物流（对方开出的发货单、提货单等）、对方开具的发票等，它们组合在一起足以证明经济业务的真实性。然而，资产损失本身并不会留下这些直接证据。由于税务机关与纳税人在资产损失方面的信息不对称性，税法中要求企业按规定向税务机关报送资产损失税前扣除申请时，均应提供能够证明资产损失确属已实际发生的合法证据，包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。后者主要包括：有关会计核算资料和原始凭证；资产盘点表；相关经济行为的业务合同；企业内部技术鉴定部门的鉴定文件或资料；企业内部核批文件及有关情况说明；对责任人由于经营管理责任造成损失的责任认定及赔偿情况说明等。税前扣除审批时税务机关更重视的是外部证据，尤其是大额的资产损失。国税发[2009]88号文规定：具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：（1）司法机关的判决或者裁定；（2）公安机关的立案结案证明、回复；（3）工商部门出具的注销、吊销及停业证明；（4）企业的破产请算公告或清偿文件；（5）行政机关的公文；（6）国家及授权专业技术鉴定部门的鉴定报告；（7）具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；（8）经济仲裁机构的仲裁文书；（9）保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等；（10）符合法律条件的其他证据。
税法中分别每一类资产的不同损失情形（盘亏、短少、报废、毁损和变质、被盗、坏账或呆账等），分别规定其应提供的各种外部证据。
实务中，许多会计核算中的资产损失未能获得税前扣除的行政审批手续，大多是不能提供有效外部证据所致。所以，企业应高度重视这些外部证据的搜集和保存，相关业务部门与财务部门密切配合，以避免无谓的纳税调整。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！