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新准则下总部资产减值实务核算

《企业会计准则第8号——资产减值》规定企业应当在资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象，存在减值迹象的，应当进行减值测试，估计资产的可收回金额，如果低于资产的账面价值应计提资产减值准备。企业的总部资产例如总部的办公楼、电子数据处理设备难以脱离其他的资产或者资产组产生独立的现金流入(能独立计算的除外)，所以企业在年末确认总部资产减值时，应该将总部资产分摊到各个资产组，然后再据以比较各个资产组的账面价值和可收回金额，确定各个资产组应计提的减值准备，最终再将计提的资产减值分配到各个资产组和总部。本文对总部资产在各个资产组使用年限相同和不同两种情况下的实务核算予以例解。
[例1]华美公司是一家从事服装生产的企业，下设第一分公司生产儿童服装和第二分公司生产成人服装。华美公司的资产总额为1200万元，其中总部资产为200万元，第一分公司的资产为400万元，第二分公司的资产为600万元(含商誉15万元)。年末，有迹象表明华美公司的总部资产发生减值，需要计提减值准备，这时华美公司将所属的第一分公司和第二分公司作为一个资产组，进行总部资产减值核算。
第一步，将总部资产分摊计入各个资产组，分摊的标准为第一分公司和第二分公司的资产比例。第一分公司分摊的总部资产为80万元[200×400÷(400+600)]，分摊后的账面资产合计为480万元；第二分公司分摊的总部资产为120万元(200-80)，分摊后的账面资产合计为720万元。
第二步，确定各个资产组应计提的减值金额。将第一分公司和第二分公司分摊后的账面价值与其可收回金额比较，计算出资产组发生减值的金额。经过相关计算，第一分公司资产可收回金额为420万元，发生减值60万元，作为第一分公司与总部资产减值分摊的数额；第二分公司的可收回金额为680万元，发生减值40万元，扣除商誉15万元后，第二分公司与总部资产减值的分摊数额为25万元。
第三步，将各个资产组计提的资产减值分配到各个资产组和总部，分摊的标准为各个资产组的原有资产账面价值和总部分摊计入资产价值的比例。第一分公司应该分摊给自己的减值准备为50万元(60x400+480)，分摊给总部的减值准备为10万元(60—50)；第二分公司应该分摊给自己的减值准备为20．84万元(25×600+720)，分摊给总部的减值准备为4．16万元(25—20．84)。
第四步，通过以上计算可以得出华美公司发生资产减值损失总金额为100万元，总部计提的减值准备为14．16万元，第一分公司计提的减值准备为50万元，第二分公司计提的减值准备为20．84万元，商誉减值15万元。年末计提减值准备的分录为：
借：资产减值损失 1000000
贷：商誉——减值准备 150000
固定资产减值准备——总部 141600
——第一分公司 500000
——第二分公司 208400
例1中假定各个资产组的使用寿命相同，但在实际中资产组的使用寿命大多不一样，如果仍然按照原账面分摊总部资产，就会造成分摊的金额与各个资产组的实际情况不配比，最后得出错误的总部资产减值额。在各个资产组使用寿命不同的情况下，就应当对各个资产组的账面价值进行加权平均，使其价值在时间上具有可比性。以各个资产组的使用寿命作为权数，并且假定使用寿命最小的资产组的权数为1，其他资产组的权数等于其使用寿命与最小使用寿命之间的比值，然后再用权数乘以各个资产组的账面价值算出其加权的账面价值。用各个资产组加权的账面价值作为总部资产分配的依据，计算出总部资产的减值额。下面举例说明总部资产在各个资产组的使用寿命不一样的情况下的减值核算，并通过一个表格验证这种方法的正确性。
[例2]美帝公司是一家从事电器生产的企业，下设A、B、C三个分公司。2005年12月31日公司的资产总额为1000万元，其中总部资产为200万元，A公司的资产为200万元，其使用寿命为10年，B公司的资产为450万元，使用寿命为15年，C公司的资产为150万元(含商誉15万元)，使用寿命为20年。年末，有迹象表明美帝公司的资产发生减值，需要计提减值准备，这时美帝公司将所属的A、B、C三个分公司分别作为一个独立的资产组，进行总部资产减值核算。
第一步，计算各个资产组的加权账面价值，以其使用寿命作为权数。A公司资产组使用寿命为10年，在三个资产组中最小，因此设其权数为1，乘以原始的账面价值200万元得到加权账面价值为200万元；B公司资产组的权数为1．5(15÷10)，乘以原始的账面价值450万元得到加权账面价值为675万元；c公司资产组的权数为2(20÷10)，乘以原始的账面价值150万元得到加权账面价值为300万元。
第二步，将总部资产分摊计人各个资产组，分摊的标准为A、B、C公司的加权账面价值之间的比例。A公司分摊的总部资产为34．04万元[200×200÷(200+675+300)]，分摊后的账面资产合计为234．04万元；B公司分摊的总部资产为114．89万元[200x675÷(200+675+300)]，分摊后的账面资产合计为564．89万元；c公司分摊的总部资产为51．07万元[200×300÷(200+675+300)]，分摊后的账面资产合计为201．07万元。
第三步，确定各个资产组应计提的减值金额。将资产组分摊后的账面价值与其可收回金额比较，计算出发生减值的金额。经过相关计算，A公司资产可收回金额为240万元，未发生减值；B公司资产可收回金额为500万元，发生减值64．89万元，作为其与总部分摊的资产减值数额；C公司的可收回金额为180万元，发生减值21．07万元，扣除商誉15万元后，C公司与总部分摊的资产减值数额为6．07万元。
第四步，将各个资产组计提的资产减值分配到各个资产组和总部，分摊的标准为各个资产组的原有资产账面价值和总部分摊计人资产价值的比例。B公司应该分摊给自己的减值准备为51．69万元(64．89×450+564．89)，分摊给总部的减值准备为13．2万元(64．89-51．69)；C公司应该分摊给自己的减值准备为4．51万元(6．07×150÷201．7)，分摊给总部的减值准备为1．56万元(6．07-4．51)。
第五步，从以上计算可知，美帝公司发生资产减值损失总金额为85．96万元，总部计提的减值准备为14．76万元，B公司计提的减值准备为51．69万元，C公司计提的减值准备为4．51万元，商誉减值15万元。年末计提减值准备的分录为：
借：资产减值损失859600
贷：商誉——减值准备 150000
固定资产减值准备——总部 147600
——B公司 516900
——C分公司45100
计提减值准备后美帝公司资产的账面价值和可收回金额情况如表1所示：
从表1可知，美帝公司计提减值准备后资产的账面价值和其可收回金额完全相等，说明上述计算总部资产减值准备的方法是正确的。
（吴丽君）
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！