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具有融资性质的分期收款销售商品的会计分录处理

企业销售商品，有时会采取分期收款的方式，如分期收款发出商品，即商品已经交付，货款分期收回。在这种销售方式下，企业将商品交付给购货方，通常表明与商品所有权有关的风险和报酬已经转移给购货方，在满足收入确认的其他条件时，应当根据应收款项的公允价值(或现行售价)一次确认收入。按照合同约定的收款日期分期收回货款，强调的只是一个结算时点，与风险和报酬的转移没有关系，因此，企业不应当按照合同约定的收款日期确认收入。
如果延期收取的货款具有融资性质，其实质是企业向购货方提供信贷，在符合收入确认条件时，企业应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款的公允价值，通常应当按照其未来现金流量现值或商品现销价格计算确定。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的金额进行摊销，计入当期损益(冲减财务费用)。其中，实际利率，是指具有类似信用等级的企业发行类似工具的现时利率，或者将应收的合同或协议价款折现为商品现销价格时的折现率等。在实务中，基于重要性要求，应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，按照应收款项的摊余成本和实际利率进行摊销与采用直线法进行摊销结果相差不大的，也可以采用直线法进行摊销。
对于采用递延方式分期收款、具有融资性质的销售商品满足收入确认条件的，企业应按应收合同或协议价款，借记“长期应收款”科目，按应收合同或协议价款的公允价值(折现值)，贷记“主营业务收入”科目，按其差额，贷记“未实现融资收益”科目。
【例】 20x1年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司销售一套大型设备，合同约定的销售价格为20 000 000元，份5次于每年12月31日等额收取。该大型设备成本为15 600 000元。在现销方式下，该大型设备的销售价格为16 000 000元。假定甲公司发出商品时，其有关的增值税纳税义务尚未发生；在合同约定的收款日期，发生有关的增值税纳税义务。
根据本例的资料，甲公司应当确认的销售商品收入金额为1 600万元。
根据下列公式： 未来五年收款额的现值 = 现销方式下应收款项金额
可以得出： 4 000 000×(P/A, r, 5) = 16 000 000(元)
可在多次测试的基础上，用插值法计算折现率。
当r = 7% 时，4 000 000×4.1002 = 16 400 800 > 16 000 000
当r = 8% 时，4 000 000×3.9927 = 15 970 800 因此，7% 　 　现值 利率
16 400 800 7%
16 000 000 r
15 970 800 8%
(16 400 800－16 000 000)÷(16 400 800－15 970 800) = (7%－r)÷(7%－8%)
r = 7.93%
每期计入财务费用的金额如表14-1所示。
* 尾数调整：4 000 000－3 705 632.56 = 394 367.44(元)
根据表14-1的计算结果，甲公司各期的账务处理如下：
(1) 20x1年1月1日销售实现
借：长期应收款——乙公司 20 000 000
贷：主营业务收入——销售xx设备 16 000 000
未实现融资收益——销售xx设备 4 000 000
借：主营业务成本——销售xx设备 15 600 000
贷：库存商品——xx设备 15 600 000
(2) 20x1年12月31日收取货款和增值税税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000
借：未实现融资收益——销售xx设备 1 268 800
贷：财务费用——分期收款销售商品 1 268 800
(3) 20x2年12月31日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000
借：未实现融资收益——销售xx设备 1 052 200
贷：财务费用——分期收款销售商品 1 052 200
(4) 20x3年12月31日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000
借：未实现融资收益——销售xx设备 818 500
贷：财务费用——分期收款销售商品 818 500
(5) 20x4年12月31日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000
借：未实现融资收益——销售xx设备 566 200
贷：财务费用——分期收款销售商品 566 200
(6) 20x5年12月31日收取货款和增值税额
借：银行存款 4 680 000
贷：长期应收款——乙公司 4 000 000
应交税费——应交增值税(销项税额) 680 000
借：未实现融资收益——销售xx设备 294 300
贷：财务费用——分期收款销售商品 294 300
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！