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“三个文件三个纳税义务人”？——关于土地使用税纳税义务人思考

土地使用税是个小税种，平时关注度不够，最近碰到一个实战案例咨询，我着实深入思考了一番，具体的经济业务这样的：广州市某区某村经济联合社2014年9月将村里的一块集体建设用地租给政府土地管理办公室，土地管理办公室再将这块转租给A公司，A公司出资成立项目公司B公司来开发该地块，然后土地管理办公室和A公司、B公司一起签定补充协议，约定A公司承租的土地权利及履约责任由项目公司B公司来承继，B公司开发建设商业楼用于出租，赚取租金。
B公司问：我公司要不要交土地使用税？
如何确定这个经济关系中的土地使用税纳税义务人？我找到了有关土地使用税的三个权威部门发文，按时间顺序排列如下：
1988年10月24日《国家税务局关于核发关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定的通知》国税地字[1988]第15号：
“一、关于城市、县城、建制镇、工矿区范围内土地的解释：城市、县城、建制镇、工矿区范围内土地，是指在这些区域范围内属于国家所有和集体所有的土地。
四、关于纳税人的确定
土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。”（以下简称15号文）
好了，照15号文来理解，“拥有国有或集体土地使用权的单位或个人”为纳税人，那么，村经济联合社拥有集体土地使用权，故村经联社是纳税义务人。
2006年4月30日《财政部国家税务总局关于集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》财税[2006]56号：“在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。”（以下简称56号文）
照56号文来理解，实际使用集体土地的单位和个人为纳税义务人？B公司？按下不表，后面会有分析。
2017年3月31日《财政部税务总局关于承租集体土地城镇土地使用税有关政策的通知》财税〔2017〕29号：“在城镇土地使用税征税范围内，承租集体所有建设用地的，由直接从集体经济组织承租土地的单位和个人，缴纳城镇土地使用税。”（以下简称29号文）
29号文一来，规定纳税人为直接承租人，按回上面的例子，直接承租人是政府土地管理办公室，A公司、B公司都是间接承租人，政府机关得去交税？
三个文件，三个纳税义务人？彻底懵逼了！按说纳税义务人应该是法定的，不能如此随性而定，你不是纳税义务人就交错税了，税务机关可是不会领你的情。
想想，如此三个打架的文件，充其量也只能说是部门规章而已，如果舍本逐末，跟它们三个纠緾下去永远没有答案了。
好了，我们找回到根本大法去，国务院颁布的《土地使用税暂行条例》：1988年9月27日中华人民共和国国务院令第17号第二条在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税(以下简称土地使用税)的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。
2006年12月31日中华人民共和国国务院令第483号国务院决定对《暂行条例》作如下：第二条增加一款，作为第二款：“前款所称单位，包括国有企业、集体企业、私营企业、股份制企业、外商投资企业、外国企业以及其他企业和事业单位、社会团体、国家机关、军队以及其他单位；所称个人，包括个体工商户以及其他个人。”
显然2006年这次修改对纳税单位明确到了集体企业、国家机关甚至军队等，那也就解惑了29号文国家机关是可以成为纳税义务人，该交的税还得去交，管它是公家单位还是私有单位。
那么，我们来思考或探讨的问题就是：怎么来理解暂行条例的“使用土地的单位和个人”？
我认为:建设用地土地使用权是一种权利（其表现形式为无形资产），使用权人依法对国家所有的土地享有占有、使用和收益的权利，土地使用税所说的纳税人为“使用土地的单位和个人”，应指的是土地使用权即权利的占用，而并不能简单直白地理解为是对土地实物的使用，土地权利的“使用”与实物土地的使用是要区别对待的，否则，举个例子：小明在村集体拥有土地使用权的土地上挖个坑种个树，是不是表示小明在使用该土地？反之，某公司取得了一宗土地的土地使用权，但是空放在那里暂时没有开发，是不是该公司就没有使用该宗土地？
土地使用权属不动产物权，需依法进行登记，拥有土地使用权的单位和个人，利用它所拥有的土地使用权出租获取经济利益，它虽不是土地实物使用，但它是土地使用权权利的“使用”，因此这个权利的“使用者”是土地使用税纳税义务人，土地使用税纳税义务截止时间为土地权利状态发生变化而依法终止。
看回到前面提到案例，该宗土地登记在村经济联合社的名下，村经联社是拥有国有或集体土地使用权的单位，并且它将名下的土地租出去获取经济利益，表明它就是该宗土地的土地使用权权利的“使用人”，它是土地使用税的纳税义务人。出租不会导致物权的转移，承租者虽然是土地实物的使用人，但不是拥有土地使用权的单位，也不是土地权利的使用人。
通过以上分析，得出结论：15号文的可操作性是非常强的，也是与暂行条例最为贴近的，土地使用税纳税义务人首选产权方（拥有国有或集体土地使用权的单位或个人），找不到产权方的情况下（拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的）再看谁是管理者或土地实物的使用者，由代管人或实际使用人纳税；无法确认产权的（土地使用权未确定或权属纠纷未解决的），就看谁在实物使用，由实际使用人纳税。
至此，仍是无法理解29号文的发文“深意”，随着经济发展城镇化趋势发展加剧，政府要求土地需统一规划统一管理，像这种情况由村集体先与政府土地管理中心签订租赁协议，再统一由土地管理中心转租出去的情况应该不是个案，这样一来，直接承租者便都是政府土地管理中心了，猛发一文，明确它是纳税义务人，它只得仰天长叹：“天啊，我这是得罪了谁了？咋变成我要交税了？！”，村集体掩面而笑：“呵呵，有冤大头替我们把税交了！”吃瓜群众暗想：“这又是中央政府的减税策略？”

小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！