会计实务：免税的整体资产置换的差异及协调.doc

免税的整体资产置换的差异及协调

一、免税的整体资产置换审核
整体资产置换后，B企业不需要解散，连续经营，只不过从事的营业活动由原来的软件开发业务，改变成房地产开发业务，作为企业所得税的独立纳税人的地位没有任何变化。
同样，企业集团A在整体资产置换后，其所属独立核算的房地产开发业务的分公司也不需要解散，保持连续经营，只不过营业活动由房地产开发业务改变为软件开发业务。如果所得税法规规定独立核算的分公司也作为独立纳税人，该独立纳税人地位保持不变；如果所得税法规是以法人作为基本纳税单位，企业集团A作为独立纳税人的地位也不会因其所属分支机构业务的改变而变更。
虽然整体资产置换需要双方企业的所有者（股份公司的股东大会或有限公司的董事会批准同意，但整体资产置换交易基本不发生直接涉及双方股东的经济业务。涉及的只是双方企业营业业务的变化和资产的交换。当然在公允价值不等的情况下，可能需要股东增资作为补价。
免税的整体资产置换是对我国企业改组的一种特殊税收处理方式。而且，从我国目前企业整体资产置换的实务看，许多资产置换发生在上市股份公司与其大股东之间。这些属于关联交易置换，有许多是将盈利能力不同的资产通过不科学、不合理的价格，达到在关联方之间转移利润，操纵股份的目的。这里既有国有资产流失的问题，也存在避税的因素，因此，我们在制定特殊规则保证有正常经营需要的改组业务顺利进行的同时，必须对免税的整体资产置换进行严格的审核把关。
与整体资产转让相似，为不妨碍纳税人改组业务的及时实施，免税整体资产置换待遇的申报审核，也属于事后审查把关。原则上讲，整体资产置换双方需要享受免税改组待遇都有申报审核的责任。为减少程序，凡跨省（自治区、直辖市）的整体资产置换业务，可由取得补价的一方集中申请审核；如果双方都未取得补价，由双方协高后确定一方集中申请审核，但双方都未申请审核；如果双方都未取得补价，由双方协商后确定一方集中申请审核，但双方都未申请审核不得享受免税改组待遇。企业在申请审核免税的整体资产置换待遇时，必须附送双方企业资产的账面价值、评估价值和接受对方资产的计税成本。凡有关资料未经中介机构审计或有权机关审批的，在报国家税务总审核时，需附送主管税务机关的审核证明。
申请审核的时间是整体资产置换业务发生的纳税年度年终申报纳税前。
国家税务总局在审核免税整体资产置换时，主要从以下几点入手。
1．审核资产置换双方是否将经营活动的全部或实质性资产都进行了相互交换。同样，货币性资产相互交换是没有实际意义的。即使是应收账款，如果由于收回的期限和收回的可能性的差异而相互交换，在评估时也应将这些因素考虑在内。因此，原则上讲，货币性资产，包括置换双方的债务，只是作为双方总资产评估价格差异的补价。但不论企业的资产是用股权投资购置的，还是由负债形成的，只要是经营活动需要的资产都必须进行交换。
2．审核资产置换双方有关资产的评估作价是否合理。特别是对关联方之间发生的关联交易要严格审核，整体资产的评估有没有考虑资产的潜在盈利能力。
3．审核资产置换双方在改组前，是否已将部分减值资产已销售处理掉，或者取得资产后是否继续用于经营活动，还是很快将有关资产销售变现。一般掌握的尺度是，如果改组业务发生前后各半年的期间内，资产置换双方将影响经营活动的实质性资产销售或处理掉，可能会被审核为不符合经营连续性的要求，因为没有将经营活动的全部资产都进行置换。
4．审核资产置换双方新取得的资产计税成本的确定是否符合118号文件的规定。是否将置换资产隐含的增值或损失仍然保留在本企业。企业是否只确认资产转让损失不确认资产增值。企业之间不论如何进行资产交换，除与资产直接相关联的税收属性外，其他的税收属性必须保持在原企业，包括未分配利润、盈余公积等账户的记录不得随意改变，因为企业未分配利润和盈余公积对股东的分配还要涉及税收问题。
二、免税的整体资产置换的所得税处理
免税的整体资产置换的所得税处理内容如下：
例：企业A将其整体资产经评估与企业B的整体资产相交换。A企业和B企业在资产评估基准日的有关资产和负债情况下（见下表）：
企业账面价值、评估价值对比表
A企业
账面价值
评估价值
A接受B资产的计税成本

总计税成本：1000—50+14.29
存货A
300
450
存货B
250
长期股权投资A
200
300
长期股权投资B
107.14
固定资产A
300
400
固定资产B
285.72
无形资产A
200
250
无形资产B
321.43
总资产A
1000
1400
总资产B
964.29
B企业
账面价值
评估价值
B接受A资产的计税成本

总计税成本:1000+50
存货B
200
350
存货A
337.5
长期股权投资B
250
150
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