会计处理藏玄机-原始凭证现端倪.doc

会计处理藏玄机 原始凭证现端倪
某房地产开发有限公司(以下简称A公司)成立于2010年，企业所得税由地税部门主管并实行查账征收方式。2014年9月，市地税稽查局对A公司实施税务检查，并下达《税务处理决定书》及《税务行政处罚事项告知书》，A公司对税务处理决定存在争议的事项如下：
1.A公司的开发项目“国际家园”分三期开发，一期工程于2013年4月12日领取《商品房预售许可证》。检查发现，A公司于2012年12月20日与建筑商签订了“以房抵债协议”，协议约定：
(1)一期项目总建筑面积5万平米，其中1万平米(具体房号、面积、单价略)以均价12000元/平米抵偿应付建筑商工程款;(2)该1万平米，如果建筑商找到实际购房人，由A公司与实际购房人签订商品房销售合同，购房款全额用于偿还建筑商工程款，实际售价超过12000元/平米的部分，作为开发商延期支付工程款项的利息，归建筑商所有;(3)截止到该1万平米商品房可办理房产证过户之日，尚未销售的房产由A公司与建筑商以12000元/平米的售价签订商品房销售合同，将房产过户给建筑商;(4)截至2012年12月20日，A公司账面欠该建筑商工程款15000万元，除上述“以房抵债”12000万元外，剩余3000万元于本协议签订之日起一周内付清。后期发生的工程款项仍按照原工程承包合同约定的工程进度及支付时间履行付款义务及承担违约责任。
A公司于2012年12月31日根据上述协议及付款凭证，作分录：
借：应付账款—建筑商15000万元
贷：预收账款—建筑商12000万元
银行存款3000万元
A公司与建筑商找到的实际购房人签订商品房买卖合同时，根据收取价款借记“银行存款”，贷记“预收账款”科目，A公司将售房款归还建筑商时，借记“预收账款-建筑商”，贷记“银行存款”。截至检查日，“预收账款-建筑商”科目贷方余额9000万元。A公司与购房人签订的预收账款均已申报缴纳营业税及附加、土地增值税，并按主管税务机关规定的计税毛利率计算应纳税所得额，办理企业所得税预缴及汇缴手续。对“预收账款-建筑商”贷方余额9000万元未作纳税申报处理。
对此，A公司认为：只要建筑商能够找到购房人，A公司将用售房款归还建筑商，故不应对此征税，“预收账款-建筑商”贷方余额应于A公司与建筑商签订了商品房销售合同时才需缴纳相关税费。
税务机关认为：根据《营业税问题解答(一)》(国税函[1995]156号)第九条规定，以房屋抵偿债务，应视同销售不动产征收营业税;同时根据《营业税暂行条例实施细则》第二十五条、《关于土地增值税一些具体问题规定的通知》(财税[1995]48号)第十四条、《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发[2009]31号)第八、第九条等文件规定，房地产企业营业税、土地增值税、企业所得税纳税义务发生时间为取得预收账款的当天。同时根据《营业税暂行条例实施细则》第十四条、《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函[2008]875号)等文件规定，纳税人的营业额计算缴纳营业税、土地增值税、企业所得税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳的相关税费。据此，要求A公司对“预收账款-建筑商”贷方余额9000万元补交营业税及附加、土地增值税、企业所得税1021.50万元，同时根据《税收征收管理法》第三十二条规定，从税款滞纳之日起加收滞纳金。
2.A公司在2013年4月12日领取《商品房预售许可证》之前，已与43位个人签订了《房屋认购书》，并收取购房诚意金1500万元，A公司给43位个人分别出具了收款收据。协议中明确了具体房号、面积、单价，协议同时约定，待A公司领取《商品房预售许可证》之后15日内书面通知个人与A公司签订商品房销售合同，个人在收到A公司书面通知之日起满30个工作日若不与A公司签约，A公司有权将其选定的房屋销售给第三方，购房诚意金无息退还给个人。A公司有关账务处理为：收到购房诚意金时，借记“银行存款”，贷记“预收账款-诚意金”;签订商品房销售合同时，借记“预收账款-诚意金”，贷记“预收账款-购房款”;退还购房诚意金时，借记“预收账款-诚意金”，贷记“银行存款”。
截至税务机关检查日，“预收账款-诚意金”科目贷方余额800万元，未申报缴纳营业税及附加、土地增值税、企业所得税，A公司不缴纳税费的理由与“预收账款-建筑商”相同。
税务人员认为：应对“预收账款-诚意金”增加额征税，“预收账款-诚意金”减少额办理退税，要求对“预收账款-诚意金”贷方余额800万元补交各项税费90.8万元，并从税款滞纳之日起加收滞纳金。
3.“国际家园”一期开发产品5万平米中，3万平米为毛坯房，2万平米为精装修房，精装修房平均售价16000元/平米，装修成本平均1500元/平米。2013年9月，公司因急于还贷，采取“买房送装修”促销活动，对剩余尚未销售的20套精装修房，每平米降价1500元，商品房销售合同中明确：“房价14500元/平米，装修无偿赠送”。对赠送装修成本的会计处理为：
借：营业外支出-捐赠312万元
贷：开发成本-建筑安程费-精装修工程费312万元企业财务人员认为：捐赠支出计入营业外支出是会计准则的要求，但上述捐赠与生产经营有关，应当允许在税前扣除。
税务人员认为：企业的解释“合理不合法”，上述捐赠行为属于非公益性捐赠，根据《企业所得税法》第十条规定，非公益性捐赠不得在税前扣除。
【案例解析】
A公司对经济业务的定性与税务机关存在争议。业务一的争议焦点在于A公司与建筑商签订了“以房抵债协议”是否理解为已取得预收账款;业务二的争议焦点是“诚意金”是否属于预收账款。业务三的争议焦点在于“买房送装修”是否属于税法规定的“捐赠支出”。
分析如下：
1.企业的账务处理必须以经济交易为前提，资产、负债等会计要素的确认，必须满足《企业会计准则-基本准则》规定的条件。所谓“以房抵债”其实是“以房款抵债”，即以1万平米的商品房销售款抵偿工程款。根据基本准则对负债的定义，“负债是指企业过去的交易或者事项形成的，预期会导致经济利益流出企业的现时义务。”A公司只有与建筑商签订商品房销售合同时才能确认预收账款。本案例，A公司没有与建筑商签订商品房销售合同，不符合负债的定义，A公司直接根据“以房抵债协议”确认预收账款属于会计差错，应当进行调整账务，故不涉及预收款应纳税费问题。
2.营业税纳税义务以应税行为发生为前提，《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定的“以预收款方式销售不动产，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天”，纳税时间以纳税义务为前提，销售不动产行为是纳税义务的前提，而销售不动产行为必须以买卖双方达成的契约为证据。诚意金与法律意义的预收定金不同。定金是合同当事人为确保合同的履行而自愿约定的一种担保形式。我国《担保法》规定：定金应以书面形式约定，不得超过主合同标准额的20%。当事人一旦以书面形式对定金作了约定并实际支付了定金，即产生相应的法律后果。另一方面，定金作为合同履行的一种担保，《担保法》中规定：担保合同(即定金条款)是主合同的从合同，若主合同无效，定金条款无效(另有约定的，按约定)。换言之，若合同无效，定金条款亦无效，收受定金的一方应返还定金。签订正式的房屋预售契约之前，买卖双方签订的有关认购书(或称意向书)并不是房屋买卖契约，不具备房屋预售契约的法律效力。房地产开发企业与潜在客户签订的房屋认购书，只是说明有该个人具有购买房屋的意愿，其“想买房”但还“没买房”。开发公司收取的诚意金应记入“其他应付款”科目，当该个人决定买房，且房地产开发公司已具备商品房预售条件，领取了《商品房预售许可证》之后，双方通过”商品房销售合同”达成契约，并根据认购书中的约定将“诚意金”转为房款，这才满足预售房款纳税义务发生时间的条件，开发公司应将“其他应付款-诚意金”转入“预收账款”。
3.《企业所得税法》第十条规定的“捐赠”是指“无偿赠送”，“买房送装修”中的“赠送”行为是以“买房”为前提，并非无偿赠送。所谓“买房送装修”，实质就是“卖精装修房”，企业应当按照向业主收取的全部价款确认收入，装修支出计入开发成本处理，允许在税前扣除。
【案例点评】
1.企业签订合同时必须将相关法律主体的权利、义务描述清楚，做到形式与实质的统一。本案例，如果把“房屋认购书”改为“预约登记协议”，把“诚意金”改为“预约登记费”，就很容易理解。财务人员记账时，必须以确凿的证据作为原始凭证，从会计科目和记账时间两个方面确保会计处理的正确性。
2.对税务违法案例的查处，必须做到“事实清楚、依据充分”。事实清楚是税法适用的基础和前提，只有定性准确，才能确定纳税义务和法律责任，而定性准则必须以确凿的证据为基础。账簿、凭证是生产经营情况的载体，实务中，会计差错在所难免，税务人员审核的书面证据应当是原始凭证而不是会计分录，更不能以会计分录反推企业的经济业务，否则就会错误地适用税收政策。
3.本案例具有一定的代表性，纳税人和税务机关都要吸取教训。根据“谁主张，谁举证”原则，纳税人应积极提供与生产经营有关的原始证据与税务人员沟通，与此同时，税务人员由于对企业认知不足，应当尽量减少主观臆断，耐心听取纳税人解释，以达成对事实认定的共识，防范税收执法风险，维护纳税人权益。