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新债务重组准则的纳税调整

财政部发布的重新修订的《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称“新准则”），与《企业会计准则———债务重组》（以下简称“旧准则”）相比，新准则在债务重组的定义、债务重组的方式、债务重组利得和损失的计量以及相关的会计处理等方面进行了较大幅度的修订，并引入了公允价值的概念，改变了以前由于债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，将债务重组收益直接计入营业外收入。
对于债务重组涉及的税务处理，国家税务总局下发了《企业债务重组业务所得税处理办法》（国家税务总局令〔2003〕6号，以下简称《办法》）。《办法》与旧准则差异很大，主要体现在：旧准则不确认资产转让收益和债务重组收益，而是将其计入资本公积，资产的计价以账面价值为基础；而《办法》则确认资产转让收益和债务重组收益，资产的计价以公允价值为基础。
新准则的出台，大大减少了会计处理与税务处理之间的差异，简化了债务重组业务的纳税调整，这无疑给税务人员和企业会计人员带来了方便。下面通过比较新准则和《办法》以及其他税收法规，分析两者的差异和纳税调整。
以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务，两者的处理基本一致
新准则规定，债务人以现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式清偿债务，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付的现金之间的差额、与转让的非现金资产公允价值之间的差额、与股份的公允价值之间的差额，分别确认为债务重组利得，计入当期损益；债权人应当将重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额、与接受的非现金资产的公允价值之间的差额、与股份的公允价值之间的差额，分别确认为债务重组损失，计入当期损益。
《办法》规定，以低于债务计税成本的现金、非现金资产以及债务转换为资本的方式偿还债务的，债务人应当将重组债务的计税成本与支付的现金金额或者非现金资产的公允价值（包括与转让非现金资产相关的税费）或者债权人因放弃债权而享有的股权的公允价值的差额，确认为债务重组所得，计入当期应纳税所得额；债权人应当将重组债权的计税成本与收到的现金或者非现金资产的公允价值或者享有的股权的公允价值之间的差额，确认为当期的债务重组损失，冲减应纳税所得额。
由此看出，以上述几种方式清偿债务，会计与税法的处理基本一致。但是，需要注意的是，通常情况下，新准则中的“重组债务的账面价值”、“重组债权的账面余额”与《办法》中的“重组债务的计税成本”、“重组债权的计税成本”的金额是相同的，但有时也会出现不一致，比如债权人对重组债权计提了坏账准备，这时重组债权的账面余额与计税成本就不相同，需要进行纳税调整。
例1.2007年10月5日，甲企业因购货欠乙企业款项200000元。由于甲企业现金流量严重不足，未能及时清偿欠款。2008年5月10日，两企业进行协商，乙企业同意减免债务本金100000元，甲企业立即支付余款。
假定乙企业2007年底对这项应收账款计提了坏账准备40000元（对其他应收款项均按税法规定的5‰计提了坏账准备），当年实现盈利100000元，无其他纳税调整项目，2007年12月31日，乙企业有确凿证据表明未来期间很可能获得足够的应纳税所得额用来抵扣可抵扣暂时性差异。乙企业的会计处理与纳税调整：
2007年底，乙企业应收甲企业货款的账面余额为160000元（200000－40000），计税成本为200000元，由于税法允许企业按应收款项的5‰计提坏账准备，因此应调增应纳税所得额39000元（40000－200000×5‰），计税成本为199000元（200000－200000×5‰），应缴企业所得税45870元〔（100000＋39000）×33%〕。根据《企业会计准则第18号———所得税》的规定，上述应收账款账面余额与计税成本之间的差额属于可抵扣暂时性差异，应当确认递延所得税资产12870元（39000×33%）。
借：所得税33000
递延所得税资产12870
　贷：应交税金——应交所得税45870。
2008年5月10日，甲企业还款，
借：银行存款100000
坏账准备40000
营业外支出——债务重组损失60000
　贷：应收账款——甲企业200000。
2008年12月31日，假定上述坏账损失经过税务机关审批，乙企业2008年实现盈利200000元，无其他纳税调整项目。根据国家税务总局《关于执行〈企业会计制度〉需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发〔2003〕45号）的规定，对于已经提取坏账准备的应收款项，如果申报纳税时已调增应纳税所得额，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的坏账准备应允许企业做相反的纳税调整，此时应调减应纳税所得额39000元，应缴企业所得税53130元[（200000－39000）×33%]。
借：所得税66000
　贷：应交税金——应交所得税53130
　递延所得税资产12870。
以修改其他债务条件的方式清偿债务，两者的处理有不同
新准则规定，修改其他债务条件的，债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得。如涉及或有应付金额，且该或有应付金额符合《企业会计准则第13号———或有事项》中有关预计负债确认条件的，债务人应当将该或有应付金额确认为预计负债。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额，确认为债务重组利得。债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，确认为债务重组损失。如涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。
《办法》规定，以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应当将重组债务的计税成本减记至将来应付金额，减记的金额确认为当期的债务重组所得；债权人应当将债权的计税成本减记至将来的应收金额，减记的金额确认为当期的债务重组损失。
由上看出，对于不涉及或有应付和应收金额的，新准则和《办法》的规定基本相同。但对于涉及或有应付和应收金额的，按照新准则的规定，或有应付金额在符合有关条件时应当确认为预计负债，这时的债务重组利得为重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值与预计负债金额之和的差额；《办法》对此没有明确规定，但依据《企业所得税税前扣除办法》 （国税发〔2000〕84号）中的真实发生原则和确定性原则，由于或有应付金额不一定必然发生，其金额也是事先预计的，因此，企业在计算债务重组所得时不得减除预计负债，否则应调增应纳税所得额缴纳企业所得税。
例2.甲企业欠乙企业购货款200000元，于2007年12月5日到期。由于甲企业现金流量严重不足，未能及时清偿欠款。12月10日，两企业进行协商，乙企业同意减免债务本金100000元，并将还款期限延长至2008年12月31日，双方还约定如果甲企业2008年盈利的话，还款时加收利息30000元。2007年底，甲企业根据其生产经营情况认为，出现资金困难的情况只是暂时的，有足够的证据表明2008年将实现盈利。因此，甲企业确认了这项预计负债30000元。
借：应付账款——乙企业200000
　 贷：应付账款——债务重组100000
　 预计负债30000
　 营业外收入——债务重组收益70000。
税法不允许扣除或有应付金额，应确认债务重组所得100000元（200000－100000），比会计处理多计所得30000元（100000－70000）。因此，甲企业在申报2007年企业所得税时，应调增应纳税所得额30000元。
有关所得税的会计处理参照例1，下同。
如果到了2008年底，甲企业果真盈利，支付了上述欠款。
借：应付账款——债务重组100000
预计负债30000
　贷：银行存款130000。
税法规定或有应付金额在实际发生时扣除，2008年允许扣除预计负债30000元，比会计处理多扣除30000元。因此，甲企业在申报2008年企业所得税时，应调减应纳税所得额30000元。
如果2008年底，甲企业未盈利，仅支付了100000元，这时应将原来计入预计负债的利息30000元冲回。
借：应付账款——债务重组100000
预计负债30000
　贷：银行存款100000
　营业外收入——债务重组收益30000。
由于税法在2007年底未确认甲企业计提的预计负债，此时也不应当确认预计负债冲回的收益。同样，甲企业在申报2008年企业所得税时，应调减应纳税所得额30000元。
对于混合重组，如果不涉及或有应付金额，两者的处理基本一致，但是在涉及或有应付金额的情况，债务人在计算债务重组所得时不得扣除按照新准则规定可以扣除的或有支出。
此外，对于债务重组损失的审批程序，新准则未作明确，根据《企业会计制度》的规定，对于确实不能收回的应收款项，按照企业的管理权限，经股东大会或董事会，或经理（厂长）会议或类似机构批准后作为坏账损失。而《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（国家税务总局令〔2005〕第13号）则规定，债权人发生的债务重组损失，实质上是应收债权的坏账损失，应向税务机关提供债务重组协议、法院判决等资料，经税务机关审批后才能在申报企业所得税时扣除。
需要注意的是，考虑到债务重组业务中债务人虽然有所得，却没有现金流入，如果一次性计入当期应纳税所得额，企业纳税有可能出现困难，《办法》和国家税务总局《关于做好已取消和下放管理的企业所得税审批项目后续管理工作的通知》（国税发〔2004〕82号）规定，对于企业在债务重组业务中因以非现金资产抵债或因债权人的让步而确认的资产转让所得或债务重组所得，如果数额较大，即纳税人在一个纳税年度发生的上述所得占应纳税所得50％及以上的，可以在不超过5个纳税年度的期间内均匀计入各年度的应纳税所得额。 (