会计实务：关于合并会计报表比较的研究.doc

关于合并会计报表比较的研究

随着改革的深入和市场经济的建立和发展，集团化现象越来越普遍；以合并会计报表综合反映企业集团的财务状况和经营成果的需要越发迫切，不同国家在合并会计的理论和实务领域里存在着巨大的差异，这些差异可划分为四类：
（1）在采用合并财务报表的时间先后上的差异；
（2）基于合并目的对集团概念的认识差异；
（3）公司当前公布的合并报表在内容上的差异；
（4）合并方法上的差异。
一、合并会计报表的差异比较
合并会计报表又叫合并财务报表，它是以母公司和子公司组成的企业集团作为会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别会计报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团经营成果、财务状况及其变动情况的会计报表。
笔者这里只就美国、英国、德国、法国的合并会计实务进行初步比较，其他一些国家如加拿大、澳大利亚的合井实务与英国和美国的做法有相似之处，这里不再赘述。
美国与企业合并有关的会计惯例是受证券交易委员会（SEC）的规定及有关会计准则的约束，在证券交易委员会管辖范围内的所有公司都必须提交合并报表，此外，还必须提交母公司本身的财务报表，证券交易委员会对合并财务报表的格式和内容作出了若干规定，它要求合并报表应能明确地反映母公司和子公司的财务状况和经营成果。
美国合并财务报表的会计处理方法是在收买日按现实价值对净资产进行计量，收买金额和净资产的现实价值之间的差额称为“合并商誉”，“合并商誉”需在不超过40年的期限内进行摊销。美国的惯例是以“母公司”概念为基础，并结合运用“购买法”，而且在一定条件下也可使用“权益结合法”，但是“权益结合法”是以个体概念为基础的，难与“母公司”概念相协调。在美国，企业合井按合并方式分为“资产购置合并”（Asset Acquisition）和“购买合并”（Stock Acquisition），两种合并可视不同情况采用“联营法”和“购买法”核算，美国证交会（SEC）和有关会计准则都对联营法进行严格限制，只准许在极少数情况下使用。
英国是在1910年首次开始使用合并财务报表，但直到1948年才由公司法最终在法律上予以正式规定，在英国，由前会计准则委员会（ASC）在1985年4月发布的第23号标准会计实务公告（SSAP23）《购买合并和兼并的会计》，以及1985年、 1989年公司法和1992年7月由会计准则理事会（ASB）公布的第2号财务报告准则《对子公司的会计处理》，共同规范了合并会计报表的要求．其主要内容如下：
1．母、子公司，联属公司的概念及编表的特点。英国的公司法和会计准则主要以“母公司”的概念为基础，即认为合并财务报表主要是为现有的和可能的普通股股东编制的，而对于部分控股的子公司，则片面强调母公司或控股公司的股东权益，忽视甚至不惜牺牲少数股东的利益。合并财务报表主要包括合并资产负债表和合井损益表。
2．编表与公布要求。根据公司法的规定，当一家公司在会计年度末拥有一家子公司而它本身又不是另一家公司的子公司时，则该公司必须提供集团报表，但是集团报表并不完全等同于合并报表，合并报表是集团报表的主要形式，通常包括合并资产负债表和合并损益表，但集团报表也可以其成员的独立报表的集合形式出现，不予合并。在报表对外公布方面，应由母公司公布合并财务报表，外加母公司的资产负债表，但不包括母公司的损益表。在合并日的确定方面，要求在合并契约事实上已不可更改的日期和合并代价偿付日期二者中，选择较早的一个作为合并日。
英国公司法和会计准则要求企业编制合并报表时，应视企业合并的不同情况采用“购买法”和“权益法”，合并商誉和负商誉一般情况下都应全额结转为合并准备金，而不做费用计入合并损益表。
德国的《股份有限公司法》规定，只有母公司是股份有限公司、股份两合公司和有限责任公司时，才需编制合并报表，若母公司不超过《股份有限公司法》所规定的数量标准，则无编制合并报表的义务。对于间接控股的企业集团，在符合一定条件的情况下，只有最高一层的母公司才需编制合并报表。而一家母公司同时又是另一家母公司的子公司时，只要它的会计报表已被并入其母公司的合并报表，则通常没有编制合并报表的义务。与单个企业的会计报表相适应，德国的合并报表包括合并资产负债表，合并损益表、合并报表附注和合并状况报告，这些合并会计报告均应公开井审计。编制合并报表要遵循重要性、完整性和一贯性的原则。合并报表的编制方法．同样也有类似美国的“购买法”和“权益结合法”，不论采用哪种方法，合并价差需要在合并以后年份摊销．在公允价值方法下，若有商誉，合并以后每年至少摊销1／4，也可在预定的有效年限内摊销，甚至还可直接将商誉抵消资本准备金，在德国，合并报表也不是纳税的依据。
在历史上，法国的合并报表并无统一的要求，公司编制合并报表是自愿的．而且只采用那些对其有利的会计原则。
法国编制合并报表有几个特殊的地方，第一，税收扣减项目仍保留在公司报表中，但合并报表不受此限制，公司可以重新表述编入合并报表的数据。第二，合并报表不必与法国行业会计法规（GAAP）一致，在其他市场营业的公司可以依据恰当市场的GAAP编制合并报表（1985年1月3日会计法案），这意味着法国的跨国公司可以编制两套会计报表；一套是与税法规定相一致的母公司单独报表，并正式提交股东通过；另一套是按美国公认的会计原则编制的合并报表，根据美国公认的会计原则编制的合并报表是正式的会计报表。其结果是一部分公司按照美国公认的会计原则编制合并报表，而另一部分公司则按国际会计准则编制合并报表。
二、各国合并报表实务发展的不平衡性
合并报表实务在各国的发展是不平衡的，英国和美国是合并报表实务比较发达的国家，随着欧共体第七号指令的贯彻实施，欧洲大陆国家的合并报表实务也比较普遍起来了，而日本则于1976年颁布了编制合并财务报表的规定。然而，广大发展中国家合并报表实务方面相对落后，一般没有这方面的规定，需要合并报表的一些集团往往按一些发达国家的做法编制。
各种方法的运用情况在各国也有一定的差异，从世界范围来看，只有一小部分公司采用“股权集中法”，美国和加拿大要求在规定的条件下必须采用“股权集中法”，日本和澳大利亚不允许采用，而德国、法国、荷兰、瑞典和英国则允许采用。“比例合并法”是以“所有人”概念为基础的，这种方法源于法国，以前在英美等国家很少见到，80年代初，这种方法在英美等国被开始运用。比例合并法主要适用于合营企业，随着第31号国际会计准则的颁布，它将会对越来越多的国家产生影响。“权益法”主要适用于投资企业未取得控制权但可对其施加重大影响的联营企业。这种方法产生于美国，并得到广泛应用，它与母公司概念下的“全部合并法”一起构成了美国合并财务报表编制中主要采用的方法。“权益法”在英国也是标准的实务方法，原联邦德国不区分子公司和联营公司，至此也排除了与“所有人”概念一致的“权益法”和“比例合并法”的应用。国际会计准则第28号“在联营企业投资的会计”规定对联营企业的投资应按“权益法”反映。
三、会计国际差异的成因剖析
合并会计报表的差异何在？笔者认为，会计环境是形成这些差异的根本原因。这些原因基本可以概括为以下六个方面：
1．法律环境。近代一般分为五个法系：中国法系、印度法系、阿拉伯法系、普通法系和罗马法系。前三种基本上是法律史上的概念，只有普通法系和罗马法系仍在西方各国具有重要影响。普通法系的国家中．法律一般不规定过多的具体细节问题，而罗马法系的国家中，公司法或商法对公司的各种活动以及会计和报告问题都有较为详细的规定，会计职业界几乎没有自己制定会计规则的余地，因此通过什么法律来规范会计实务在各国间也存在着很大的差异。
2．政治环境。一个国家的政治思想和政治制度对该国的会计理论和会计实务一般都有着间接的影响，有时政治事件和政治变革还会对会计产生直接的影响。
3．经济环境。一个国家的会计发展状况和发展水平一般是与该国的经济类型和经济发展水平相适应的；企业组织的形式和规模也是影响会计实务的一个因素；资金来源不同也对各种经济实体的会计有直接的影响，会计以货币为计量单位，通货膨胀的出现使得币值不再稳定，从而使会计信息扭曲、失真，产生了通货膨胀会计。
4．税收体制。税收体制直接制约着企业的经营活动和会计实务。如果税法对会计实务和报告问题规定较细，企业会计实务就按税法的规定发展，会计实务与税法的规定趋于一致；而在税法不作详细具体规定的环境下，税务当局较多地运用判断来确定公司的纳税事项，对公司会计实务影响较小。
5．文化背景环境。社会文化因素对会计工作带来的影响是多方面的，其中最主要的影响因素有几个方面：一方面，一个民族的保守程度往往对会计产生影响，特别表现在资产计价和收益计量问题上。其次，社会的保密程度会直接影响到会计报表的信息数量，社会保密程度越高，企业向外披露的信息越少。另外，大跨度的权利结构取向的文化往往选择统一的会计制度，而小跨度权利结构取向的文化通常造就一种通过“公认”的途径规范会计实务的模式等等，总之，会计实务是受文化取向的多方面共同影响，不会是某个因素单方面起作用。
6．教育水平。一个国家的教育水平和专业教育状况对会计实务有重要影响，健全完善的职业后续教育和在岗培训制度可以保证现有的会计人员不断吸收新知识，促使新方法和新技术的开发和应用。
四、我国合并财务报表理论的实务与发展
通过以上中西合并报表的比较，笔者认为，西方国家的合并报表理论和实务有许多东西可以借鉴。通过借鉴和吸收这些对我们有用的东西，可以对我国“子公司”“分、支公司”等概念以及他们相应的经营体制（包括会计制度）科学地加以规范，同时，也为正确区分“合并报表”和“汇总报表”之间的内涵以及他们真正的适用范围提供了理论依据。总之，在我国合并报表理论和实务刚刚起步之际．我们应采纳世界各国合并报表表现方法中的一切有价值的思想和最新成果，同时，对自己的宝贵经验进行总结和继承，以重新优化和组合现有的合并报表理论和方法，将传统和现实中属于精华的东西重新提炼，借以形成自己的合并报表理论体系。
小编寄语：会计学是一个细节致命的学科，以前总是觉得只要大概知道意思就可以了，但这样是很难达到学习要求的。因为它是一门技术很强的课程，主要阐述会计核算的基本业务方法。诚然，困难不能否认，但只要有了正确的学习方法和积极的学习态度，最后加上勤奋，那样必然会赢来成功的曙光。天道酬勤嘛！