会计实务：明确企业盈利补偿行为的税收管理原则.doc

明确企业盈利补偿行为的税收管理原则

近年来，企业资产重组时越来越多地采用盈利补偿这一支付方式。但目前我国税法对盈利补偿的税务处理却未作明确，这使税务机关和重组企业面临税收风险。
案例： 一元回购四千万股股票
2012年9月，瑞康公司（A股上市公司）向大恒中国发行A股股票，收购其持有的大恒南京50%的股权。资产评估报告显示，大恒南京在评估基准日的50%股权（净资产）账面价值为24亿元，评估值为30亿元，评估增值25%。瑞康公司以每股10元的价格，向大恒中国定向增发3亿股普通股股票(每股面值1元)作为购买上述资产的对价。该收购方案实现后，大恒南京将成为瑞康公司的控股子公司。
根据资产评估报告，大恒南京2013年50%股权对应的净利润预测数为4亿元。瑞康公司和大恒中国在《盈利补偿协议》中约定，如果2013年大恒南京50%股权的实际盈利数低于4亿元，大恒中国将按约定的计算方法向瑞康公司补偿股份，具体方式为瑞康公司以1元价格回购所补偿股份。
2013年大恒南京50%股权最终实现净利润2.8亿元，低于盈利预测水平1.2亿元。根据《盈利补偿协议》，瑞康公司将以1元价格向大恒中国回购4000万股股票。
盈利补偿税务处理处境尴尬
近年来，盈利补偿作为企业资产重组时采用的一种支付方式，正越来越频繁地出现在企业资产重组方案中。我国税法中对盈利补偿的税务处理未作明确规定，笔者认为，从降低税务机关和企业税收风险的角度，应在税法中对盈利补偿的税收管理原则进行明确。
上述案例中，2013年大恒南京实际盈利水平低于预测数，表明大恒南京50%股权的价值低于瑞康公司3亿股股票（每股10元）的价值。为补偿瑞康公司，调低所支付的初始对价，瑞康公司以1元价格回购大恒中国4000万股股票（每股10元）后注销，如此相当于期初只发行2.6亿股股票换取大恒南京50%股权。
此时，参与重组各方的会计处理为：瑞康公司调减净股本和资本公积4亿元（4000万股×每股10元），同时调低对大恒南京的投资成本4亿元；大恒中国冲回因转让大恒南京所确认的投资收益4亿元，调减对瑞康公司的投资成本4亿元。
根据盈利补偿的性质和企业实际账目情况，大恒中国冲回投资收益4亿元，税务机关需要退还企业以前年度因此笔投资收益而缴纳的企业所得税1亿元（4亿元×25%税率）。但由于目前相关法规中缺乏关于盈利补偿方式税务处理的明确规定，使得税务机关和重组企业在业务处理上都存在涉税风险。
1.税务机关退还税款存在执法风险
《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号文件）第三条“有关企业所得税纳税申报口径”中称：“企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”
按照148号文规定，盈利补偿的税务处理可以按照会计处理方式进行。但是税务机关在退还税款时依然存在执法风险。其一，由于法律法规没有明确税务处理方式，税务机关在此过程中对企业行为进行监督和执法时会面临缺少法律依据的窘境。其二，148号文是规范企业汇算清缴活动的法规，是否可以适用于解释企业汇算清缴活动之外的问题，目前尚无法规进行明确。在这种情况下，税务机关对重组企业征管时会面临尴尬：退税会有执法风险，不退税则背离交易实质和税收中性原则，会使支付盈利补偿的企业遭受巨额损失。
2.重组企业可能增加税负
笔者认为，盈利补偿作为新生的资产组合交易方式，其交易性质还未被各界普遍认识和接受。企业收到盈利补偿，冲减初始交易对价，应不涉及损益，但由于相关法规缺位，对于企业来说，可能因此被税务机关要求确认收入，调增应纳税所得额，增加税负。
此外，由于法规缺位，重组企业还存在行为风险。盈利补偿是对初始对价的补充和调整，如果重组各方的企业所得税税负不同，在正常进行盈利补偿时，重组企业会很容易被认为利用盈利补偿方式避税，从而使企业行为存在涉税风险。
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明确盈利补偿税收管理原则
笔者认为，应采取以下措施，降低因盈利补偿活动带来的征纳风险。
1.尽快明确盈利补偿的税收管理原则
随着资本市场的快速发展，企业重组过程中的对价支付方式将会越来越灵活多样，我国相关税收法规应对盈利补偿的税收管理原则尽快进行明确，填补法规空白。
应对盈利补偿的性质、各种支付形式导致的不同财税结果，以及性质认定方式和管理办法等，在法律法规中做出具体规定。
目前，海南省地税局在盈利补偿的税务管理方面，已进行了有益的探索和尝试。不久前，海南航空进行资产重组，向扬子江地产、海航酒店收购北京科航95%股份。在此过程中，由于北京科航在盈利补偿期内达不到盈利预期水平，海南航空因此收到盈利补偿。对此，海南省地税局在积极研究盈利补偿交易性质，广泛借鉴国外有关盈利补偿税收管理方法的基础上，正式发文对此业务的税务处理进行明确：海南航空收到的盈利补偿可视为对最初受让北京科航股权的定价调整，在收到盈利补偿当年可调减投资成本。
2.完善企业信息披露制度，与税务机关加强沟通
对重组企业而言，在目前盈利补偿相关的税务管理规定尚未明确的情况下，执行盈利补偿协议应特别注意涉税风险防范。参与重组的企业应规范和完善会计信息披露制度。按照相关规定，盈利补偿支付方在签订《盈利补偿协议》时应当在附注中及时披露与盈利补偿协议有关的信息，如盈利补偿协议的种类及其形成原因；盈利补偿协议预计产生的财务影响等。
同时，重组各方应加强与税务机关的沟通，及时向税务机关说明重组方案中盈利补偿的交易性质、形式和目的，以及支付盈利补偿对企业税款计算的影响等关键内容，以取得税务机关的认可和支持。
3.加强盈利补偿相关企业的管理与服务
结合盈利补偿的交易特点，笔者认为，税务机关应从以下方面加强征管与服务工作。
加强信息沟通。参与企业重组的各方企业可能不在同一地域，分属不同地区税务机关管辖，从规范管理和统一执法口径的角度考虑，税务机关应加强信息沟通，及时解决管理问题。
对盈利补偿相关企业实施备案管理。企业资产重组时，从签订盈利补偿协议到盈利补偿期满，有时会长达三五年时间，时间跨度大增加了税务机关税收管理的难度。为此，税务机关应对相关企业实施备案管理，要求企业及时将重组和盈利补偿的相关资料上报税务机关备案，并制作股权投资成本税收管理台账，以加强对盈利补偿相关各方的税收管理与服务。