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包装物的处理规定及核算

对于包装物的核算一般有三种方法：一是直接计人产品 成本，做随同产品一同定价出售，回购时做购进；二是出租。当退回时收取租金，若实行收押金的办法，发出时收取押金，收回包装物时，退还押金；三是按文件规定 “从1995年6月1日起，对销售除啤酒、黄酒外的其他酒类产品 而收取的包装物押金，无论是否返还以及会计上如何核算，均 应并人当期销售额征税。”
按照规定，对于实行从价定率办法计算应纳税额的应税消费品连同包装销售的，无论包装是否单独计价，也不论在会计上如何核算，均应并入应税消费品的销售额中征收消费税。如果包装物不作价随同产品销售，而是收取押金，此项押金则不应并入应税消费品的销售额中征税。但对因逾期未收回的包装物不再退还的和已收取一年以上的押金，应并入应税消费品的销售额，按照应税消费品的适用税率征收消费税。
根据国税发[1993]154号文《增值税若干具体问题的规定》：纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，单独记账核算的，不并入销售额征税。但对因逾期未收回包装物不再退还的押金，应按所包装货物的适用税率征收增值税。《企业会计制度》对此也作了类似的规定。因此，对逾期未收回包装物不再退还的押金征收增值税，会计与税法的规定是一致的。但会计与税法对于“逾期”的认定，存在明显的差异。会计上对“逾期”期限没有明确的规定，一般由购、销双方在签订的合同中明确归还包装物的期限；税法上，则对“逾期”的期限作了明确的规定。国税函[1995]288号文《增值税问题解答之一》规定：包装物押金征税规定中“逾期”以一年为期限，个别包装物周转使用期限较长的，报经税务机关确定后，可适当放宽逾期期限。国发[2004] 16号文《国务院关于第三批取消和调整行政审批项目的决定》取消了税务部门的该项审批，但是国税函[2004]827号文《关于取消包装物押金逾期期限审批后有关问题的通知》对“逾期”期限作了更加明确而严格的规定：在取消对“适当放宽逾期期限”的审批后，纳税人为销售货物而出租出借包装物收取的押金，无论包装物周转使用期限长短，超过一年以上仍不退还的，均并入销售额征税。可见，目前税法对包装物的“逾期”期限，均以一年为限。
[例1]7月8日，酒厂向外销售散装白酒20吨，收取价款240 000元，收取随同产品出售但单独计价包装物价款40 000元，收取增值税额为47 600元。
按规定，企业出售粮食白酒实行从量定额和从价定率复合计税方法征收消费税，则其应纳消费税为：
应纳税额=销售额×定额税率+销售额×消费税税率
=20×2 000×0.5+240 000×7%=80 000元
按照规定，实行从价定率征收消费税的应税消费品，随同产品出售但单独计价的包装物，应并入应税消费品的销售额中征收消费税，其白酒的包装物应纳消费税额为：
应纳税额=40 000×25%=10 000元
该项销售业务总共应该缴纳消费税为：
应纳税额=80 000+10 000=90 000元
在具体进行会计核算时，应当根据发票存根等编制如下会计分录：
借：银行存款 327 600
贷：产品销售收入 240 000
其他业务收入 40 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 47 600
借：产品销售税金及附加 80 000
其他业务支出 10 000
贷：应交税金——应交消费税 90 000
接上：7月15日，酒厂向某副食店销售散装白酒2吨，价款为20 000元，增值税为3400元，随同白酒向该店提供用于装白酒的酒坛200个，每个收取押金20元，全部款项用现金支付。
在这项业务中，酒厂向用户销售白酒，应按销售额计算应纳消费税，其应纳消费税为：
应纳税额=2×2 000×0.5%+20 000×25%=7 000元
而对于随同白酒销售而收取的包装物押金，按规定不必计算缴纳消费税。
在具体进行会计核算时，酒厂应做如下会计分录：
借：现金 27 400
贷：产品销售收入 20 000
应交税金——应交增值税（销项税额） 3 400
其他应付款 4 000
同时做如下会计分录：
借：产品销售税金及附加 7 000
贷：应交税金——应交消费税 7 000
接上：7月15日，酒厂将某单位逾期未退还散装白酒的包装物的押金20 000元作为其他业务收入处理。
按规定，逾期未退还的包装物押金，应并入应税消费品的销售额计算缴纳消费税。则该笔包装物押金应纳税额为：
应纳税额=20000×25%=5 000元
在具体进行会计核算时，酒厂应当作如下会计分录：
借：其他应付款 20000
贷：其他业务收入 20000
借：其他业务支出 5000
贷：应交税金——应交消费税 5000
实务中关于逾期包装物押金的处理，还应注意：
关于销售酒类产品收取的包装物押金，从1995年6月1日起，无论押金是否返还与会计上如何核算，均需在收取押金时，将押金并入销售额，按财税字 [1995]53号文《关于酒类产品包装物押金征税问题的通知》征收消费税，并按国税发[1995]192号文《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》征收增值税。值得注意的是，对于实行从量定额征收消费税的啤酒、黄酒，销售时所收取的包装物押金，均不适用以上两个文件。
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