《合并会计方法》.ppt
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1、企业合并与合并财务报表企业合并与合并财务报表Business Combinations and Consolidated Financial Statements1可整理ppt参考书目:参考书目:常勋,常勋,财务会计四大难题财务会计四大难题,第二版,第二版,立信会计出版社,立信会计出版社,2005,1王松年等,王松年等,国际会计前沿国际会计前沿,第二版,第二版,上海财经大学出版社,上海财经大学出版社,2005,1韩传模等,韩传模等,高级财务会计高级财务会计,经济科,经济科学出版社,学出版社,2007,9财政部,财政部,企业会计准则企业会计准则2006,经济,经济科学出版社,科学出版社,2006
2、,22可整理ppt研究的背景和现实意义研究的背景和现实意义1.企业合并是是企业竞争和资源优化配置的重要企业合并是是企业竞争和资源优化配置的重要形式,世界上企业合并的浪潮时起时伏形式,世界上企业合并的浪潮时起时伏。第一次兼并浪潮发生在第一次兼并浪潮发生在19世纪与世纪与20世纪的世世纪的世纪之交,英纪之交,英46家企业合并组成的棉花印花机家企业合并组成的棉花印花机联合体等。美国在这一时期有联合体等。美国在这一时期有2653家企业被家企业被兼并。横向兼并是第一次兼并浪潮的主要特兼并。横向兼并是第一次兼并浪潮的主要特点。点。第二次兼并浪潮发生在第二次兼并浪潮发生在20世纪世纪20年代,美国年代,美国
3、将近将近19611家公司被兼并。纵向兼并是第二家公司被兼并。纵向兼并是第二次兼并浪潮的主要特点。次兼并浪潮的主要特点。3可整理ppt第三次兼并浪潮发生在第二次世界大战后,第三次兼并浪潮发生在第二次世界大战后,20世纪世纪50、60年代,美国企业的兼并规模较大,从被兼并的资产年代,美国企业的兼并规模较大,从被兼并的资产总额看,总额看,1960年约为年约为15亿美元,亿美元,1968年约为年约为125亿亿美元,增长了美元,增长了7倍多。混合兼并(多元合并)是第三次倍多。混合兼并(多元合并)是第三次兼并浪潮的主要特点。兼并浪潮的主要特点。第四次兼并浪潮发生在第四次兼并浪潮发生在2020世纪世纪707
4、0、8080年代。横年代。横向兼并、纵向兼并和混合兼并并存,融资兼并向兼并、纵向兼并和混合兼并并存,融资兼并是第四次兼并浪潮的特点。是第四次兼并浪潮的特点。第五次兼并浪潮发生在第五次兼并浪潮发生在20世纪世纪90年代,美国年代,美国波音公司兼并了麦道飞机制造公司,美国在线波音公司兼并了麦道飞机制造公司,美国在线与时代华纳的合并。第五次兼并浪潮的特点是与时代华纳的合并。第五次兼并浪潮的特点是战略兼并即功能互补型的强强联盟。战略兼并即功能互补型的强强联盟。4可整理ppt我国也曾经历过我国也曾经历过 三次合并活动三次合并活动50年代对民族资本主义的工商业改造。年代对民族资本主义的工商业改造。1979
5、-1993,实行两权分离,通过企,实行两权分离,通过企业合并来转换企业经营机制,合理配置业合并来转换企业经营机制,合理配置社会资源,。社会资源,。1993今,我国证券市场的蓬勃发展,今,我国证券市场的蓬勃发展,为企业合并的发展提供了契机和环境,为企业合并的发展提供了契机和环境,20世纪世纪90年代以来我国已经发生了年代以来我国已经发生了 多多 起企业购并事项。起企业购并事项。5可整理ppt 第一篇第一篇 企企 业业 合合 并并第一章第一章 企业合并会计理论企业合并会计理论 一、企业合并的意义与方式一、企业合并的意义与方式(一)企业合并的概念(一)企业合并的概念 1.企业合并的一般概念企业合并的
6、一般概念企业合并的一般概念是从经济领域中,说明两个企业合并的一般概念是从经济领域中,说明两个或两个以上的企业联合。或两个以上的企业联合。兼并:兼并:是指一个企业购买其他企业的产权,使其是指一个企业购买其他企业的产权,使其他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行他企业失去法人资格或改变法人实体的一种行为,为,”可见在企业合并的一般概念中,更加强可见在企业合并的一般概念中,更加强调企业合并的法律意义。调企业合并的法律意义。6可整理ppt2.企业合并的会计概念企业合并的会计概念国际会计财务报告准则(国际会计财务报告准则(IFRS)第)第3号(号(2004年)对企年)对企业合并的定义是业合并的定义是企
7、业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。企业合并是将单独的主体或业务集合为一个报告主体。几乎所有企业合并的结果都是一个主体(即购买方)几乎所有企业合并的结果都是一个主体(即购买方)获得一个或多个其他业务(即被购方)的控制权。获得一个或多个其他业务(即被购方)的控制权。企业合并的会计概念强调:企业合并的会计概念强调:单一的会计个体;单一的会计个体;参与合并的企业在联合之前的独立性;参与合并的企业在联合之前的独立性;法律主体的解散并不是企业合并的必要前提。法律主体的解散并不是企业合并的必要前提。7可整理ppt3.企业合并与相关经济行为的关系企业合并与相关经济行为的关系(1)企业合并与企业兼并
8、)企业合并与企业兼并 企业兼并是两个或两个以上财产独立或相对独立的法人企企业兼并是两个或两个以上财产独立或相对独立的法人企业,通过购买或其他有偿转让的形式联合在一起,其中一个法业,通过购买或其他有偿转让的形式联合在一起,其中一个法人企业吞并或吸收其他法人企业的财产,从而实现产权转移的人企业吞并或吸收其他法人企业的财产,从而实现产权转移的经济行为。经济行为。法律主体的解散是企业兼并的必要条件,而企业合并的实质是法律主体的解散是企业兼并的必要条件,而企业合并的实质是控制,不论法律主题是否继续存在。控制,不论法律主题是否继续存在。合并更适用于经济意义,而兼并更强调法律意义。企业合并的合并更适用于经济
9、意义,而兼并更强调法律意义。企业合并的外延大于企业兼并,企业兼并是企业合并的特殊形式。外延大于企业兼并,企业兼并是企业合并的特殊形式。8可整理ppt(2)企业合并与资产重组)企业合并与资产重组资产重组是企业为了达到资源的优化配置,资产重组是企业为了达到资源的优化配置,降低交易费用,将资产进行重新组合,从而降低交易费用,将资产进行重新组合,从而实现重组主体效益最大化的经济行为。资产实现重组主体效益最大化的经济行为。资产重组可分为三类:股权转让、资产置换、收重组可分为三类:股权转让、资产置换、收购兼并购兼并。收购兼并是一家企业购买另一家企业的部分收购兼并是一家企业购买另一家企业的部分股权或资产或全
10、部股权或资产的行为。在以股权或资产或全部股权或资产的行为。在以上三种资产重组类型中,只有收购兼并才符上三种资产重组类型中,只有收购兼并才符合企业合并的概念,属于企业合并。合企业合并的概念,属于企业合并。9可整理ppt(二)企业合并的动因(二)企业合并的动因1.企业发展的动机企业发展的动机 有利于大幅度降低企业的经营风险;有利于降低成本;有利于迅速提高生产能有利于大幅度降低企业的经营风险;有利于降低成本;有利于迅速提高生产能力;有利于取得某些特殊资产。力;有利于取得某些特殊资产。2.实现产销经营活动的协同作用实现产销经营活动的协同作用 协同作用就是协同作用就是1+1 2的效应。的效应。3.实现财
11、务协同作用实现财务协同作用 财务协同是由于税法、会计处理惯例以及证券交易等内在规律的作用而产生的。主要财务协同是由于税法、会计处理惯例以及证券交易等内在规律的作用而产生的。主要表现在,可以达到合理避税的目的;使股票市场对企业股票的评价发生改变,对股票价表现在,可以达到合理避税的目的;使股票市场对企业股票的评价发生改变,对股票价格产生一定的影响。格产生一定的影响。4.多种经营,规避市场风险多种经营,规避市场风险 通过合并一家非本行业的企业,可以减少企业收益的周期性波动。合理地搭配处于生通过合并一家非本行业的企业,可以减少企业收益的周期性波动。合理地搭配处于生命周期各个阶段的企业分布,以分散风险。
12、命周期各个阶段的企业分布,以分散风险。5.扩大市场份额扩大市场份额10可整理ppt(三)企业合并的方式(三)企业合并的方式1.按法律形式划分按法律形式划分企业合并按法律形式企业合并按法律形式吸收合并吸收合并新设合并新设合并控股合并控股合并(1)吸收合并(吸收合并(Statutory merger)是指一个公司通过现金购买、股票交换、发行债务性证券或支付其他资产等形是指一个公司通过现金购买、股票交换、发行债务性证券或支付其他资产等形式,取得另一个或另几个公司的全部净资产而进行的合并。式,取得另一个或另几个公司的全部净资产而进行的合并。甲公司甲公司+乙公司乙公司=甲公司甲公司(2)新设合并(新设合
13、并(Statutory consolidation)也称为创立合并,是指两家或两家以上的公司通过交换有表决权的股份合并成也称为创立合并,是指两家或两家以上的公司通过交换有表决权的股份合并成一个新公司而进行的合并。一个新公司而进行的合并。甲公司甲公司+乙公司乙公司=丙公司丙公司 11可整理ppt(3)控股合并(控股合并(Acquisition of common stock)()(Parent/subsidiary relationship)是指一个公司通过现金购买、股票交换或发行债务性证券等形式,取得另一个公司是指一个公司通过现金购买、股票交换或发行债务性证券等形式,取得另一个公司的部分或全部
14、的有表决权的股份而进行的合并。的部分或全部的有表决权的股份而进行的合并。甲公司会计报表甲公司会计报表+乙公司会计报表乙公司会计报表=甲、乙公司合并的会计报表甲、乙公司合并的会计报表 控股合并在上述三种合并方式中具有明显的优势,第一,控股合并在上述三种合并方式中具有明显的优势,第一,控股公司为了实现其扩张的目的,不需要取得附属公司全部控股公司为了实现其扩张的目的,不需要取得附属公司全部有表决权的股份,就可以实现对附属公司的控制,大大节约有表决权的股份,就可以实现对附属公司的控制,大大节约了合并成本;第二,控股公司最大的责任限于对子公司的投了合并成本;第二,控股公司最大的责任限于对子公司的投资,合
15、并风险较小。资,合并风险较小。2.按行业特点划分按行业特点划分企业合并按行业特点企业合并按行业特点横向合并横向合并纵向合并纵向合并混合合并混合合并12可整理ppt二、企业合并的会计方法二、企业合并的会计方法(一)企业合并的主要会计问题(一)企业合并的主要会计问题企业合并所涉及的会计处理问题主要有以下三个焦点企业合并所涉及的会计处理问题主要有以下三个焦点:1.被合并的公司净资产(或长期股权投资)以公允价值还被合并的公司净资产(或长期股权投资)以公允价值还是账面价值计价。是账面价值计价。2.合并成本中所含有的商誉或负商誉是否应当在账上(或合合并成本中所含有的商誉或负商誉是否应当在账上(或合并报表中
16、)确认。并报表中)确认。3.被合并企业的合并前利润及合并时的留存利润是否应并被合并企业的合并前利润及合并时的留存利润是否应并入实施合并的企业。入实施合并的企业。(二)企业合并的主要会计方法(二)企业合并的主要会计方法1.完全合并法完全合并法理论依据是合并理论中的母公司理论和实体理论。理论依据是合并理论中的母公司理论和实体理论。完全合并法应用于控股合并方式下的合并报表实务。在完全合完全合并法应用于控股合并方式下的合并报表实务。在完全合并法下,按照合并时会计处理方法不同分为购买法、权益结合并法下,按照合并时会计处理方法不同分为购买法、权益结合法和新主体法。法和新主体法。13可整理ppt我国会计准则
17、要求同一控制下的企业采用权益结合我国会计准则要求同一控制下的企业采用权益结合法,非同一控制下的企业合并采用购买法。法,非同一控制下的企业合并采用购买法。(1)同一控制下的企业合并)同一控制下的企业合并 是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。(2)非同一控制下的企业合并)非同一控制下的企业合并 是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。相同的多方最终控制。2.非完全合并法非完全合并法理论依据是合并理论中的所有权理论。理
18、论依据是合并理论中的所有权理论。非完全合并法主要应用于联与合营企业。非完全合并法主要应用于联与合营企业。14可整理ppt三、三、购买法的涵义和特点购买法的涵义和特点(一)购买法的涵义(一)购买法的涵义购买法(购买法(Purchase method)就是把企)就是把企业合并看成是一个企业购买另一个被合业合并看成是一个企业购买另一个被合并企业或几个被合并企业净资产的交易并企业或几个被合并企业净资产的交易行为,购买企业获得对被购买企业净资行为,购买企业获得对被购买企业净资产的控制权和经营权。产的控制权和经营权。15可整理ppt(二)购买法的会计处理特点(二)购买法的会计处理特点购买法的特点购买法的特
19、点 公允价值公允价值记账记账 商誉的确认商誉的确认和处理和处理 购买企业购买企业的利润的利润留存利润留存利润 1.公允价值记录公允价值记录 主并企业要按照公允价值记录所收到的被主并企业要按照公允价值记录所收到的被并企业的净资产。并企业的净资产。2.商誉的确认和处理商誉的确认和处理商誉的会计处理方法商誉的会计处理方法分期摊销法分期摊销法 直接冲销法直接冲销法 永久保留法永久保留法 减值测试法16可整理ppt负商誉的确认和计量负商誉的确认和计量(1)将负商誉分摊到除长期有价证券之外的非)将负商誉分摊到除长期有价证券之外的非流动资产,如果这些非流动资产已降到零值,流动资产,如果这些非流动资产已降到零
20、值,则未分摊的差额记为则未分摊的差额记为“递延贷项递延贷项”。(2)将负商誉直接记入)将负商誉直接记入“资本公积资本公积”账户,将账户,将其视为一种未实现的公积,在将来相关资产折其视为一种未实现的公积,在将来相关资产折旧或变现时,转入留存收益,成为已实现的公旧或变现时,转入留存收益,成为已实现的公积。积。(3)将负商誉计入当期损益。)将负商誉计入当期损益。17可整理ppt3.利润与留存利润的处理利润与留存利润的处理被并企业的留存利润和合并前利润不能转入主并被并企业的留存利润和合并前利润不能转入主并企业。企业。4.合并的相关费用合并的相关费用股票登记和发行成本冲销股票公允价值股票登记和发行成本冲
21、销股票公允价值其他直接费用计入投资成本(法律费等)其他直接费用计入投资成本(法律费等)间接费用列为当期费用(印刷费等)间接费用列为当期费用(印刷费等)18可整理ppt四、四、企业合并的权益结合法企业合并的权益结合法(一)权益结合法的前提和实质(一)权益结合法的前提和实质 权益结合法(权益结合法(Pooling of interest),也称股权集中),也称股权集中法、权益联营法,就是把企业合并看成是两个或两个法、权益联营法,就是把企业合并看成是两个或两个以上的企业通过权益性证券或其他资产的交换而实现以上的企业通过权益性证券或其他资产的交换而实现的所有者权益的结合的所有者权益的结合。权益结合法的
22、实质是现有所有者权益在新的会计主权益结合法的实质是现有所有者权益在新的会计主体下的联合,这些所有者共同拥有合并后的会计主体下的联合,这些所有者共同拥有合并后的会计主体,并且分担合并企业的风险和利益。体,并且分担合并企业的风险和利益。在权益结合法下,由于企业合并不是一种购买行为,在权益结合法下,由于企业合并不是一种购买行为,不存在可以确认的购进企业,也不存在购买价格和不存在可以确认的购进企业,也不存在购买价格和新的计价基础,参与联合的企业各自的会计报表项新的计价基础,参与联合的企业各自的会计报表项目均保持原来的账面价值。目均保持原来的账面价值。19可整理ppt(二)权益结合法的特点(二)权益结合
23、法的特点1.参与合并的企业的净资产均按照账面价值计价,不考参与合并的企业的净资产均按照账面价值计价,不考虑净资产的公允价值,也不存在需要记录的商誉或负虑净资产的公允价值,也不存在需要记录的商誉或负商誉商誉。2.不论合并业务在会计年度的哪一时点发生,参与合并不论合并业务在会计年度的哪一时点发生,参与合并的企业整个年度的损益和留存收益全部包含在合并后的企业整个年度的损益和留存收益全部包含在合并后的企业中。的企业中。3.企业合并时,发生的直接相关费用,均在发生时确认企业合并时,发生的直接相关费用,均在发生时确认为当期费用。为当期费用。4.若参与合并的企业的会计处理方法不一致,应进行追若参与合并的企业
24、的会计处理方法不一致,应进行追溯调整,保持合并后企业会计处理方法的一致性,在溯调整,保持合并后企业会计处理方法的一致性,在比较财务报表中,应重编前期财务报表。比较财务报表中,应重编前期财务报表。20可整理ppt权益结合法的会计处理程序权益结合法的会计处理程序 按照国际惯例,在换股合并中企业换出股份面按照国际惯例,在换股合并中企业换出股份面值与换入股份面值不同时,其差额首先调整被并值与换入股份面值不同时,其差额首先调整被并企业和主并企业资本公积,若资本公积不足以抵企业和主并企业资本公积,若资本公积不足以抵补差额时,剩余的差额减少被并企业和主并企业补差额时,剩余的差额减少被并企业和主并企业留存收益
25、。留存收益。21可整理ppt五、购买法与权益结合法的比较五、购买法与权益结合法的比较(一)经济结果的比较(一)经济结果的比较1.合并当年的比较合并当年的比较 在企业合并的当年,按两种不同的会计处理方法,会在企业合并的当年,按两种不同的会计处理方法,会产生以下经济结果的不同:产生以下经济结果的不同:(1)按权益结合法处理的利润额大于购买法处理的利)按权益结合法处理的利润额大于购买法处理的利润额。权益结合法是把被并企业当年的利润全部合并润额。权益结合法是把被并企业当年的利润全部合并到主并企业的利润表中,而购买法仅仅把合并日以后到主并企业的利润表中,而购买法仅仅把合并日以后被并企业实现的利润并入利润
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