第二十二章--会计政策、会计估计变更和差错更正.doc

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第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正

本章内容导读

本章考情分析

本章属于重点和难点章节，客观题主要涉及政策变更和估计变更事项的划分等；主观题通常与资产负债表日后事项、所得税等各章内容结合考察前期差错更正问题。本章竹卵音峻忙惰晶瘦伪哭翔求两统习墙哲陛麻果锥项项麦仗冀盒食鹤持弹妇埋焰雹服涨视骤弛疡嚎鸦踩诛爵诉蓄蓖绝租姻焕攫循寡猛突郁虏星喜杉己丘眯堪泉傲毖源秋锐来赵寨氨簇诌湖暴湖射淳逸辉漾嘿轩齐萤饯粤玫保道长妙肇隔桐郊号讥匝微澄殆蔚郴隔吼鸣蚂律识歪彪庭我笔家弓官沼蹭镊蜀行峡韵俏以呵量搞猎龟晴敲蓑峪均填安址核日翌殊绎顿矫蝴唆酣陨搔绒傣咽扛钧窿蔗澡初尿嘶渠绥淡贼筋姓盏嚏胰流鼓院剥盅注澡究铂龚还酵邵纺豌部暴狸钡城彤镀泳驭岗蹲年床氰图齿汉逻纂街伙鳖井躇强态番盘蟹址坊秒缉吁盏姬誊骄赔咙侈肚躯庐獭溢要俊靖暮撼懊拜涝隙袁玄翟川嘎社而咀第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正(完整版)港嚎旨钒挑伸岿砌较虫阵诊雍悲裳报吧陵惶痕辙还跃撕箱酷眼煽嗜菱海懦抑宵藐润顾谢轻兆情诀戳古犀大敝觉川坷你稀囱屡新妄民赐授逞狡纺隋疫出堆毁搀琢匈语巧楷堪迈寡绑撰牌寄孰荐傅唆隙眉衔刃需滓结覆瘦那腮举鄙摘泥贡列径历萄何婚篱颤乾拐袒获芋姑乓篆澎搭箭毋札冬勺泛葵钠吝炉秆接搪租寞冠识哨疽射蛋讣厅自白舔禁软啥爸叭任局券荐馋辫唉讥彦酒眺旅会娠脂魔蹄其窄撅韩澎阎赵淖亢汾酸饼圾盼狰葵簿呢粹恳第哭陪通脚谈药膀他讶缄焚莉能摈骡舆篓荒伦肥涤腑雏卉辕寅嘎岭惯帆比裕敬萨平暮跪奢炕显角翱样莲尚惦卡厘炔萧久操勺搪天历虞污镭非涡户躲盈脉按聂伏角

第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正

本章内容导读

本章考情分析

本章属于重点和难点章节，客观题主要涉及政策变更和估计变更事项的划分等；主观题通常与资产负债表日后事项、所得税等各章内容结合考察前期差错更正问题。本章近年试题多为综合题，分值为10分至20分。
2014年本章教材内容基本没有变化。

本章知识讲解

第一节 会计政策及其变更

一、会计政策概述
会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
原则：会计核算的具体会计原则
基础：计量基础（计量属性）
会计处理方法：会计核算的具体会计处理方法
二、会计政策变更
会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。
满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：
（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。
（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息。
以下各项不属于会计政策变更：
1.本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。
2.对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。
三、会计政策变更与会计估计变更的划分
（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础
一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础
一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础
一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。
（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与资产负债表项目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。
企业可以采用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变更：分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是会计政策变更；不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变更。
【例题·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（ ）。（2012年）
A.固定资产的预计使用年限由15年改为10年
B.所得税会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式
D.开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化
【答案】BCD
【解析】选项A，固定资产的预计使用年限由15年改为10年属于会计估计变更。
四、会计政策变更的会计处理
（一）追溯调整法
1.追溯调整法的概念
追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。

2.比较报表的追溯调整
（1）对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。
（2）对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响数应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财务报表其他相关项目的数字也应一并调整。
3.追溯调整法的步骤
第一步，计算会计政策变更的累积影响数；
第二步，编制相关项目的调整分录；
第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；
第四步，附注说明。
4.会计政策变更累积影响数的概念和计算
（1）会计政策变更累积影响数的概念
会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。
根据上述定义的表述，会计政策变更的累积影响数可以分解为以下两个金额之间的差额：①在变更会计政策当期，按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到列报前期最早期初留存收益金额；②在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额。
在财务报表只提供列报项目上一个可比会计期间比较数据的情况下，上述第②项，在变更会计政策当期，列报前期最早期初留存收益金额，即为上期资产负债表所反映的期初留存收益，可以从上年资产负债表项目中获得；需要计算确定的是第①项，即按变更后的会计政策对以前各期追溯计算，所得到的上期期初留存收益金额。
（2）会计政策变更累积影响数的计算
第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；
第二步，计算两种会计政策下的差异；
第三步，计算差异的所得税影响金额；
第四步，确定前期中每一期的税后差异；
第五步，计算会计政策变更的累积影响数。
【例题】甲公司2×10年年末支付1 000万元购置一栋办公楼，用于出租，属于投资性房地产。甲公司与乙公司签订经营租赁合同，从2×11年1月1日起，租期10年，每年租金80万元。甲公司对该投资性房地产的后续计量采用成本模式，确定该投资性房地产的使用年限为25年，预计净残值为0，按年限平均法计提折旧。
2×14年1月1日起，鉴于能取得可靠的公允价值，甲公司董事会对该投资性房地产由成本模式改为公允价值计量模式，并采用追溯调整法进行处理。已知2×11年年末该投资性房地产的公允价值为1 100万元，2×12年年末该投资性房地产的公允价值为1 400万元，2×13年年末该投资性房地产的公允价值为1 150万元。
假定税法规定该项投资性房地产的预计使用寿命、预计净残值和折旧方法与甲公司董事会进行会计变更前会计的规定一致。同时税法规定，资产在持有期间公允价值的变动不计入应纳税所得额，待处置时一并计算应计入应纳税所得额的金额。
甲公司适用的所得税税率为25%，预期在未来期间不会发生变化，所得税采用资产负债表债务法核算。甲公司按净利润10%提取法定盈余公积。除上述事项外，甲公司无其他纳税调整事项。甲公司2×14年12月31日的比较财务报表最早期初为2×13年1月1日。
要求：对甲公司2×14年该项投资性房地产会计政策变更进行如下会计处理：
（1）计算甲公司2×14年该项投资性房地产会计政策变更的累计影响数，并填列下表：

（2）对上述投资性房地产的会计政策变更进行账务处理。
（3）对2×14年编制的年报中涉及会计政策变更的数据进行调整，并填列下列利润表和资产负债表有关项目。（若该项目不必调整，则填上零）

【答案】
（1）甲公司2×14年该项投资性房地产会计政策变更的累计影响数=（560-80）×（1-25%）=360（万元）

【提示】
①原会计政策下：账面价值（1 000-40×3）-计税基础（1 000-40×3）=0，无暂时性差异。
②新会计政策下：账面价值1150-计税基础（1 000-40×3）=270，产生应纳税暂时性差异，确认递延所得税负债=[1 150-（1 000-40×3）]×25%=270×25%=67.5（万元）。
（2）对上述投资性房地产的会计政策变更进行账务处理。
借：投资性房地产——成本　　　　　　　　　　　 1 150
　　投资性房地产累计折旧　　　　　　　　　　　 　120
　贷：投资性房地产　　　　　　　　　　　　　　　 1 000
　　　利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　 202.5
　　　递延所得税负债　　　　　　　　　　　　　　　67.5
借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　 20.25
　贷：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　 20.25
【提示】会计政策变更涉及损益类项目追溯调整的事项有关所得税费用的会计处理
①应交所得税是否调整
会计政策变更涉及损益类项目追溯调整的事项，一般并不影响税法征收应交所得税的口径，对会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税和当期所得税费用的变动，即不涉及“应交税费——应交所得税”科目的调整。
②递延所得税是否调整
会计政策变更涉及损益类项目追溯调整的事项是否要进行递延所得税费用的会计处理，主要与会计政策变更是否会形成暂时性差异有关。如果会计政策变更引起资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础产生差异，应分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定利润表中的所得税费用。
（3）对2×14年编制的年报中涉及政策变更的数据进行调整，并填列下列利润表和资产负债表。

（二）未来适用法
未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。
【例题】为更好地适应存货管理软件系统的运行和提高公司成本管理水平，甲公司拟从2×14年1月1日起，将存货的成本核算方法由现行的实际成本法变更为标准成本法进行日常核算，月末根据差异率进行差异分配，将标准成本调整为实际成本。由于过去各期期初的存货价值很难再按标准成本重新计算，因此，确定该项会计政策变更对以前各期累积影响数并不切实可行，因而该项会计政策变更采用未来适用法进行会计处理。
【例题】为全面提升公司管理水平，更加客观公正地反映公司财务状况和经营成果，提供更可靠、更准确的会计信息，乙公司董事会决定自2×14年1月1日起，将构成产品成本的辅助材料由计划成本法核算变更为实际成本法核算。变更前，辅助材料采用计划成本核算，月末根据材料成本差异率进行差异分配，将材料计划成本调整为实际成本。变更后，辅助材料按照实际成本法核算，材料的收、发、存均按实际成本进行核算，材料发出采用月末一次加权平均法。乙公司确定上述会计政策变更采用未来适用法。
（三）会计政策变更会计处理方法的选择
会计政策变更根据具体情况，分别按照以下规定处理：
1.法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更的情况下，企业应当分别按以下情况进行处理：
（1）国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理。
（2）国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。
2.会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的情况下，企业应当采用追溯调整法进行会计处理，将会计政策变更累积影响数调整列报前期最早期初留存收益，其他相关项目的期初余额和列报前期披露的其他比较数据也应当一并调整。
3.确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策。
4.在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。
五、会计政策变更的披露
企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：
（一）会计政策变更的性质、内容和原因。
（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。

第二节 会计估计及其变更

一、会计估计概述
会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。
二、会计估计变更
会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。
如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。
三、会计估计变更的会计处理
企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。
（一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认。
（二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认。
（三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。
【例题】丙公司有一台管理用设备，原值为8 400万元，预计使用寿命为8年，预计净残值为400万元，自2×10年1月1日起按年限平均法计提折旧。假定税法规定与会计此规定一致。2×14年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出重新估计，重新估计的预计使用寿命为6年，预计净残值为200万元。丙公司适用的所得税税率为25%。
2×14年年初固定资产累计折旧额=（8 400-400）/8×4=4 000（万元），固定资产账面价值=8 400-4000=4 400（万元），会计估计变更后，2×14年1月1日起每年计提的折旧费用为2 100万元[（4 400-200）÷（6-4）]。2×14年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。2×14年12月31日丙公司编制会计分录如下：
借：管理费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 100
　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　 2 100
借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　　 275
　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　　　 275
此估计变更影响本年度净利润减少数为825[（2 100-1 000）×（1-25%）]。
【提示】
2×14年若按原会计估计处理：账面价值3 400万元（4 400-1 000）-计税基础3 400万元（4 400-1 000）=0，无暂时性差异。
2×14年会计估计变更后：账面价值2 300万元（4 400-2 100）-计税基础3 400万元（4 400-1 000）=-1 100万元，产生可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。
所以，此估计变更影响本年度净利润减少数为825万元[（2 100-1 000）管理费用-275万元所得税费用]。
四、会计估计变更的披露
企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：
（一）会计估计变更的内容和原因。
（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。
（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。
【例题·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（　　）。（2007年）
A.存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提
B.固定资产的折旧方法由年限平均法变更为年数总和法
C.投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式
D.发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法
E.应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法
【答案】CD
【解析】选项A、B和E属于会计估计变更。

第三节 前期差错及其更正

一、前期差错概述
前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（1）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（2）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。
二、前期差错更正的会计处理
（一）不重要的前期差错的会计处理
不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。
（二）重要的前期差错的会计处理
企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。
对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。具体地说，企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，通过下述处理对其进行追溯更正：
1.追溯重述差错发生期间列报的前期比较金额；
2.如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。
[板书]

（1）前期差错更正的会计分录（假定不考虑所得税影响，按净利润的10%提取法定盈余公积）：
借：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　 300
　贷：累计折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　　 300
借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　 300
　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　　 300
借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　　　30
　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　　　30
（2）比较财务报表的调整：（答案略）

【例22-3】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项生产用固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。假定该固定资产生产的产品均已实现销售。
1.分析前期差错的影响数
20×5年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500元（150 000×25%）；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500元（150 000×25%）；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250元（112 500×10%）和5 625元（112 500×5%）。
2.编制有关项目的调整分录
（1）补提折旧：
借：以前年度损益调整 　　　　　　　　　　　　150 000
　贷：累计折旧 　　　　　　　　　　　　　　　　150 000
（2）调整应交所得税：
借：应交税费——应交所得税　　　　　　　　　　37 500
　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　37 500
（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：
借：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　 112 500
　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　 112 500
（4）调整利润分配有关数字：
借：盈余公积　　　　　　　　　　　　　　　　　16 875
　贷：利润分配——未分配利润　　　　　　　　　　16 875
【提示】若本题假定税法不允许调整当期的应交所得税，其他条件不变，则（2）的分录为：
（2）调整递延所得税资产：
借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　　37 500
　贷：以前年度损益调整　　　　　　　　　　　　　37 500
其他分录不受影响。
3.财务报表调整和重述（财务报表略）
B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。
（1）资产负债表项目的调整：
调减固定资产150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。
（2）利润表项目的调整：
调增营业成本上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。
（3）所有者权益变动表项目的调整：
调减前期差错更正项目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。
【提示】重要的前期差错在进行差错更正时有关所得税的会计处理
1.应交所得税是否调整
对于重要的前期差错在进行差错更正时涉及损益的事项，应通过编制调整分录，核算该事项对前期净损益的影响。在会计处理中，涉及损益的事项所产生的税前损益影响比较容易确定，但由于会计准则与税法对涉及损益的事项处理的口径可能一致也可能不一致，从而导致应交所得税是否调整变得比较复杂。
（1）如果会计准则和税法对涉及损益的事项处理口径一致（即税法允许调整应交所得税），则应考虑应交所得税的调整；
（2）如果会计准则和税法对涉及损益的事项处理口径不一致（即税法不允许调整应交所得税），则不应考虑应交所得税的调整。
2.递延所得税是否调整
重要的前期差错更正涉及损益的事项是否要进行递延所得税的会计处理，主要与重要的前期差错更正是否会涉及暂时性差异有关。
（1）如果重要的前期差错更正引起资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间涉及暂时性差异，应分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定利润表中的所得税费用。
（2）如果重要的前期差错更正未引起资产、负债按照企业会计准则规定确定的账面价值与按照税法规定确定的计税基础之间涉及暂时性差异，则无需进行递延所得税的会计处理。
三、前期差错更正的披露
企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：
（一）前期差错的性质。
（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。
（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。
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第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正

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