房地产、建筑业土地增值税清算新政策详细解析.doc

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房地产企业土地增值税清算
第一节 土地增值税清算的基本政策
一、土地增值税|纳税人：
《土地增值税暂行条例》第二条：转让国有土地使用权、地上的建筑物及附着物，并取得收入的单位及个人，为土地增值税的纳税人。
转让：《土地增值税暂行条例实施细则》第二条：转让是指以出售或者其他方式有偿转让房地产的行为。不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。
国有土地：《土地增值税暂行条例实施细则》第三条，国有土地，是指按国家法律规定属于国家所有的土地。
地上建筑物：《土地增值税暂行条例实施细则》第四条，地上建筑物，是指建于土地上的一切建筑物，包括地上地下的各种附属设施。
附着物：《土地增值税暂行条例实施细则》第四条，是指附着于土地上的不能移动，一经移动即遭损坏的物品。
收入：《土地增值税暂行条例实施细则》第五条，条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
单位及个人：《土地增值税暂行条例》第二条所称的单位，是指各类企业单位、事业单位、国家机关和社会团体及其他组织。所称个人，包括个体经营者。
赠与：（一）、房屋所有人、土地使用权人将房屋土地使用权赠与直系亲属或承担直接赡养义务的人的；（二）房屋所有人、土地使用权人通过中国境内非营利社会团体、国家机关将房屋产权、土地使用权赠与教育、民政和其他社会福利、公益事业的。
社会团体：包括中国青少年发展基金会、希望工程基金会、宋庆龄基金会、减灾委员会、中国红十字会、中国残疾人联合会、全国老年基金会、老区促进会以及民政部门批准成立的其他非盈利的公益性组织。

二、新旧政策变化：
新出台的《管理规程》（国税发【2009】91号，与2006年的《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）相比，主要发生以下10个方面的变化：
   （一）明确了适用范围和土地增值税清算的定义。
   （二） 新增税务机关“前期管理”内容
   （三） 明确了纳税人注销前必须清算
   （四） 强化了征纳双方的法律责任
   （五） 授予税务机关是否清算的自由裁量权
   （六） 对纳税人提供的清算资料要求更明确
    （七） 明确了税务机关是否受理清算的处理方式
     （八） 增加了清算前纳税评估的要求
     （九） 新增“清算审核”程序性、实质性的规定
     （十） 核定征收规定发生变化

三、清算条件：
《细则》第十六条：纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算。
国税发[2006]187号；国税发【2009】91号 2009年6月日起执行。
第九条 纳税人符合下列条件之一的，应进行土地增值税的清算。
　　（一）房地产开发项目全部竣工、完成销售的；
　　（二）整体转让未竣工决算房地产开发项目的；
　　（三）直接转让土地使用权的。
　　第十条 对符合以下条件之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。
　　（一）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；
　　（二）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；
　　（三）纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；
　　（四）省（自治区、直辖市、计划单列市）税务机关规定的其他情况。
　　对前款所列第（三）项情形，应在办理注销登记前进行土地增值税清算。

四、清算对象：
《细则》第八条：土地增值税以纳税人房地产成本核算的最基本的核算项目或核算对象为单位。
《细则》第九条：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按照转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按照建筑面积计算分摊，也可以按税务机关确认的其他方式计算分摊。
国税发[2006]187号：
（1）土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为清算单位进行清算；
（2）对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算；
（3）开发项目中同时包含普通住宅和非普通住宅的，应分别计算增值额。
国税发【2009】91号：
第十七条 清算审核时，应审核房地产开发项目是否以国家有关部门审批、备案的项目为单位进行清算；对于分期开发的项目，是否以分期项目为单位清算；对不同类型房地产是否分别计算增值额、增值率，缴纳土地增值税。
【案例2—1】
对连体楼项目（既有普通住宅又有非普通住宅）如何确认清算单位并计算应缴土地增值税？
举例：某房地产公司开发连体楼一幢，总建筑面积为10000平方米（假设与可售面积一致），公司以该幢楼为成本核算对象。其中一至四层为写字楼，面积为4000平方米，平均售价为10000元/平方米，销售收入为40000000元；五至十层为普通住宅，面积为6000平方米，平均售价为4000元/平方米，销售收入为24000000元，总销售收入为64000000元。连体楼土地总成本为10000000元，房地产开发总成本为20000000元，房地产开发费用为土地成本和开发成本的10%，与转让房地产有关的税金只考虑营业税、城建税、教育费附加，为销售收入的5.5%。
假设扣除项目的分摊原则按房地产可售面积计算分摊。具体计算方法和结果列表如下：
项目
分类
方法一
方法二
总体
写字楼
普通住宅
收入
售价（每平方米）

10000
4000
小计
64000000
40000000
24000000
扣除项目
可售面积(平方米）
10000
4000
6000
土地成本
10000000
4000000
6000000
房地产开发成本
20000000
8000000
12000000
房地产开发费用
3000000
1200000
1800000
营业税金及附加
3520000
2200000
1320000
加计扣除部分
6000000
2400000
3600000
扣除项目合计
42520000
17800000
24720000
增值额

21480000
22200000
-720000
增值率

50.52%
124.72%
-2.91%
适用税率

40%
50%
0%
应纳税额

6466000
8430000
0
税额差额

-1964000

可以看出：两种方法计算出应纳土地增值税额结果相差较大。按照现行政策规定，土地增值税清算应采取第二种方法。

五、普通住宅的标准：
财税字[2006]141号《关于土地增值税普通标准住宅有关政策的通知》
普通标准住宅的认定，可在各省、自治区、直辖市人民政府根据《国务院办公厅转发建设部等部门关于做好稳定住房价格工作意见的通知》(国办发[2005]26号)制定的“普通住房标准”的范围内从严掌握。
国办发[2005]26号《关于做好稳定住房价格工作的意见》
为了合理引导住房建设与消费，大力发展省地型住房，在规划审批、土地供应以及信贷、税收等方面，对中小套型、中低价位普通住房给予优惠政策支持。享受优惠政策的住房原则上应同时满足以下条件：
住宅小区建筑容积率在1.0以上；
单套建筑面积在120平方米以下；
实际成交价格低于同级别土地上住房平均交易价格1.2倍以下。
各省、自治区、直辖市要根据实际情况，制定本地区享受优惠政策普通住房的具体标准。允许单套建筑面积和价格标准适当浮动，但向上浮动的比例不得超过上述标准的20％。各直辖市和省会城市的具体标准要报建没部、财政部、税务总局备案后，在2005年5月31日前公布。
六、征免规定
（一）《条例》第八条：有下列情形之一的，免征土地增值税：
（1）纳税人建造普通住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；
（2）因国家建设需要依法征用、收回的房地产。
财法字[1995]6号：国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房地产或收回的土地使用权。
因城市规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，免征土地增值税。
财税字[2006]21号：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况。
（二）财税字[1995]48号，1995年5月25日）
（1）合作建房：一方出地，一方出资金，双方合作建房，建成后按比例分房自用的暂免征收土地增值税；（分房后转让的，应征收土地增值税）
（2）企业兼并：被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。
（3）个人交换：个人之间互换自有居住用房地产的，经当地税务机关核实，可以免征土地增值税。
（4）不能分别计算增值额：纳税人既建普通住宅，又搞其他房地产开发，应分别核算增值额，不分别核算增值额或不能准确核算的，不能享受《条例》第八条的优惠照顾。
（三）财税[2006]21号，2006年3月2日。
投资联营：对于以土地（房地产）作价进行投资入股或联营的，凡所投资联营的企业从事房地产开发的，或者房地产企业以其建造的商品房进行投资联营的，均不适用财税字[1995]48号，1995年5月25日）第一条暂免征收土地增值税的规定。
注意：按以上文件精神，房地产企业以土地使用权对房地产企业以外的其他企业进行投资可以享受免税照顾。
（四）国税函[2007]645号， 2007年6月14日。《国家税务总局关于未办理土地使用权证转让土地有关税收问题的批复》
土地使用者转让、抵押或置换土地，无论其是否取得了该土地的使用权属证书，无论其在转让、抵押或置换土地过程中是否与对方当事人办理了土地使用权属证书变更登记手续，只要土地使用者享有占有、使用、收益或处分该土地的权利，且有合同等证据表明其实质转让、抵押或置换了土地并取得了相应的经济利益，土地使用者及其对方当事人应当依照税法规定缴纳营业税、土地增值税和契税等相关税收。
（五）其他不征税项目。
根据《土地增值税暂行条例》及其实施细则，可以判定，转让集体土地、委托代建房屋、以房地产或土地使用权抵押或典当、建设经济适用房（增值率不超过20%的），不征土地增值税。

第二节 土地增值税的计算方法
一、基本计算方法
（一）增值税税额：《条例》第三条：土地增值税按照纳税人转让房地产所取得的增值额和本条例第七条规定的税率计算征收。
增值税税额＝增值额×增值税税率―扣除项目金额×扣除系数

（二）增值额：《条例》第四条：纳税人转让房地产所取得的收入减除本条例第六条规定扣除项目金额后的余额，为增值额。
增值额＝销售收入―扣除项目金额

（三）销售收入：《条例》第五条：纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。
1、一般销售收入：
（1）一般销售收入的概念：
《细则》第五条：条例所称收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
（2）一般销售收入的审核
《土地增值税清算管理规程》（ 国税发[2009]91号）
　　主要审核：商品房销售（预售）许可证；销售合同（含房管部门网上备案登记资料）房产销售分户明细表；销售发票；其他有关资料。
（1）审核销售面积与项目可售面积的一致性，以核实计税收入；
（2）审核销售面积与实际测量面积的一致性，对发生补、退房款的收入调整情况进行审核；
（3）审核评估价格的合理性，对销售价格进行评估，审核有无价格明显偏低情况。
2、非直接销售收入及自用：
国税发[2006]187号；国税发【2009】31号。
（1）将开发产品用于：职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位或个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。
按下列方法确认收入：A、按本企业同年在同地区销售同类房屋的平均价计算；B、按当地同年同类房屋平均销售价计算。
（2）将开发产品用于自用或出租：产权未转移，不征土地增值税，相应成本费用税金不得扣除。

（四）扣除项目金额：
扣除项目金额的计算方法：（《条例》第六条）
扣除项目金额＝土地款＋开发成本＋开发费用＋税金＋其他扣除项目
1、土地成本：
《细则》第七条，取得土地使用权所支付的金额，包括地价款、按国家规定缴纳的有关费用。
2、开发成本：
《细则》第七条，成本包括：土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共设施配套费、开发间接费用。
开发成本审核应注意的事项：
（1）土地征用及拆迁补偿费的审核：（国税发【2009】31号）
　　①同一宗土地有多个开发项目，是否予以分摊，分摊办法是否合理、合规，具体金额的计算是否正确。
　　②是否存在将房地产开发费用记入取得土地使用权支付金额以及土地征用及拆迁补偿费的情形。
　　③拆迁补偿费是否实际发生，尤其是支付给个人的拆迁补偿款、拆迁（回迁）合同和签收花名册或签收凭证是否一一对应。
（2）前期工程费、基础设施费的审核：
　　①前期工程费、基础设施费是否真实发生，是否存在虚列情形。
　　②是否将房地产开发费用记入前期工程费、基础设施费。
　　③多个（或分期）项目共同发生的前期工程费、基础设施费，是否按项目合理分摊。
（3）公共配套设施费的审核：
　　①公共配套设施的界定是否准确，公共配套设施费是否真实发生，有无预提的公共配套设施费情况。
　　②是否将房地产开发费用记入公共配套设施费。
　　③多个（或分期）项目共同发生的公共配套设施费，是否按项目合理分摊。
（4）建筑安装工程费的审核：
　　①发生的费用是否与决算报告、审计报告、工程结算报告、工程施工合同记载的内容相符。
　　②房地产开发企业自购建筑材料时，自购建材费用是否重复计算扣除项目。
③参照当地当期同类开发项目单位平均建安成本或当地建设部门公布的单位定额成本，验证建筑安装工程费支出是否存在异常。
　　④房地产开发企业采用自营方式自行施工建设的，还应当关注有无虚列、多列施工人工费、材料费、机械使用费等情况。
　　⑤建筑安装发票是否在项目所在地税务机关开具。
　　（5）开发间接费用的审核：
　　①是否存在将企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用记入开发间接费用的情形。
　　②开发间接费用是否真实发生，有无预提开发间接费用的情况，取得的凭证是否合法有效。
　　（6）利息支出的审核：
　　①是否将利息支出从房地产开发成本中调整至开发费用。
　　②分期开发项目或者同时开发多个项目的，其取得的一般性贷款的利息支出，是否按照项目合理分摊。
　　③利用闲置专项借款对外投资取得收益，其收益是否冲减利息支出。
财税字[1995]48号：
利息的扣除按以下方法计算：（1）利息的上浮幅度按国家的有关规定执行，超过上浮幅度的部分不允许扣除；（2）对于超过贷款期限的利息部分和加罚的利息不允许扣除。
　　（7）代收费用的审核。
　　对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取；当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。
3、开发土地、新建房屋及配套设施的费用；
《细则》第七条：
费用包括：管理费用、销售费用、财务费用。
财务费用中的利息支出：凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同期同类贷款利率计算的金额；其他费用（管理费用、财务费用），按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。凡不能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和10%以内计算扣除 。
计算扣除项目金额应遵循的原则：（国税发【2009】91号）
（1）在土地增值税清算中，计算扣除项目金额时，其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的不得扣除。
（2）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用，必须是实际发生的（期间费用除外）。
　　（3）扣除项目金额应当准确地在各扣除项目中分别归集，不得混淆。
　　（4）扣除项目金额中所归集的各项成本和费用必须是在清算项目开发中直接发生的或应当分摊的。
　　（5）纳税人分期开发项目或者同时开发多个项目的，或者同一项目中建造不同类型房地产的，应按照受益对象，采用合理的分配方法，分摊共同的成本费用。
　　（6）对同一类事项，应当采取相同的会计政策或处理方法。会计核算与税务处理规定不一致的，以税务处理规定为准。
【相关链接】
1、合法凭据的认定方法。
①“合法有效凭证”的界定标准：
凭证是指用来记录经济业务、明确经济责任并据以登记账簿的书面证明。
根据《中华人民共和国税收征收管理法》第十九条关于“纳税人、扣缴义务人按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算”的立法宗旨，税收意义的“合法有效凭证”是指同时满足下列条件的原始凭证（包括外来的原始凭证和自制的原始凭证）或记帐凭证：
A、所提供的凭证符合中华人民共和国财政部关于会计凭证管理的具体规定。如《会计基础工作规范》等；
B、所提供的凭证符合国家税务总局关于发票及其他票据管理的具体规定。如《中华人民共和国发票管理办法》等。
C、所提供的凭证符合中华人民共和国有关法律、行政法规的规定。如：《中华人民共和国合同法》、《中华人民共和国会计法》、《中华人民共和国税收征管法》等；
②“合法有效凭证”的表现形式：
A、套印税务机关发票监制章的发票；
B、经省级税务机关批准不需套印发票监制章的专业发票；
C、财政部门管理的行政性收费收据；
D、军队、武警部门管理的专用收据
E、经税务部门认可的其他凭证。
③提供“合法有效凭证”种类的原则：
A、支付给从事生产、经营的纳税人（如建筑公司、设计院、运输公司、材料供货商、监理公司等）且属于收款方应税行为性质款项的，应提供收款方开具的套印税务机关发票监制章的发票或经省级税务机关批准不需套印发票监制章的专业发票；
B、对不属于正常生产经营领域而支付给我国境内的行政事业单位的，且上述单位收取的属于国家或省级财税部门列入不征税名单的行政事业性收费（基金），以其所开具的财政收据为合法有效凭证。如房产局、土地局、规划局、公安局、质监站、防疫站、消防局、市容管理等的行政事业性收费，应提供收款方开具的财政部门管理的行政性收费收据；
C、支付给境外的，该减除项目支付款项凭证必须是外汇付汇凭证、外方公司的签收单据或出具的公证证明。单位和个人从中国境外取得的与纳税有关的发票或者凭证，税务机关在纳税审查时有疑义的，可以要求其提供境外公证机构或者注册会计师的确认证明，经税务机关审核认可后，方可作为合法的记账核算凭证。
D、其他符合相关税收政策的会计凭证。如企业支付给工人发生的支出时，根据工人的工资发放表（收款人签字确认或银行支付证明）结合劳动合同进行确认。

2、成片受让、分期分批开发转让的扣除项目
《细则》第九条规定：纳税人成片受让土地使用权后，分期分批开发、转让房地产的，其扣除项目金额的确定，可按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊，或按建筑面积计算分摊，也可按税务机关确认的其他方式计算分摊。这里的“总面积”是指可转让土地使用权的土地总面积。在土地开发中，因道路、绿化等公共设施用地是不能转让的，按《细则》第七条规定，这些不能有偿转让的公共配套设施的费用是计算增值额的扣除项目。因此，在计算转让土地的增值额时，按实际转让土地的面积占可转让土地总面积来计算分摊，即：可转让土地面积为开发土地总面积减除不能转让的公共设施用地面积后的剩余面积。（国税函[1999]112号）
因此，在计算土地土地增值额时，就需要对扣除项目按一定标准进行计算和分摊，为此《细则》规定了分摊方法。
【案例2—2】
某房开公司在10000平方米的土地上进行开发，所支付的土地出让金为1000万元。该房开公司分两期进行开发，一期为公寓，占地面积（包括道路、绿地等）6000平方米，建筑面积15000平方米;二期为别墅，占地面积（包括道路、绿地等）4000平方米，建筑面积5000平方米。公寓己销售完毕，则其应分摊的土地出让金为多少？
分析：
①按转让土地使用权的面积占总面积的比例计算分摊：1000×(6000÷10000)＝600万元
②按建筑面积计算分摊：1000×［15000÷（15000＋5000)＝750万元
可见不同的分摊方法，计算出的分摊金额是不一样的，对于层次、建筑面积大体相同，则按土地面积分摊相对合理，如果层次、建筑面积相差很大，则按建筑面积分摊就较为合理。

3、土地增值税扣除项目中的开发间接费用与房地产开发费用的划分
开发间接费用是指直接组织、管理开发项目发生的费用，是用于核算企业内部独立核算单位为开发产品而发生的各项间接费用，包括工资、福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
房地产开发费用是指与房地产项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。
房地产企业财务会计制度中的管理费用包括公司经费、工会经费、职工教育经费、劳动保险费、待业保险费、董事会费、税金、土地使用费、土地损失补偿费、技术转让费、无形资产摊销、开办费摊销、业务招待费、坏账损失、存货盘亏及毁损和报废(减盘盈)损失，以及其他管理费用。企业行政管理部门（总部）为组织和管理生产经营活动而发生的管理费用，应计入期间费用的“管理费用“科目，不应计入开发间接费用。
财务费用包括企业经营期间发生的利息净支出、汇兑净损失、调剂外汇手续费、金融机构手续费，以及企业筹资发生的其他财务费用。
销售费用包括应由企业负担的运输费、装卸费、包装费、保险费、维修费、展览费、差旅费、广告费、代销手续费、销售服务费、以及专设销售机构的销售人员工资、奖金、福利费、折旧费、修理费、物料消耗和其他经费等。
房地产开发成本中的开发间接费用与房地产开发费用，两者很容易混淆。由于房地产开发费用有比例限制，并且开发间接费用可以做为加计扣除20％的依据，因此部分纳税人有意或无意将费用尽量转移到房地产开发成本。如果不细加区分，就会造成土地开发成本虚增，相应的房地产开发费用和加计扣除也会同时虚增。
因此开发间接费用仅仅是一种管理费用，并且是直接组织、管理开发项目发生的管理费用才能归集到开发间接费用中。
【案例2—3】
某房地产开发公司取得土地使用权发生1000万元，开发土地和新建房及配套成本为1200万元，其中开发间接费用500万元（包括管理人员工资福利50万元，办公设备折旧50万元，广告和其他销售的费用200万元），假设该公司不能按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的利息支出，房地产开发费用扣除比例为10％。
如果不对开发间接费用中不属于直接组织管理开发项目加以剔除，通过计算，则房地产开发成本需增300万元，开发费用虚增300×10%＝30万元，加计扣除金额虚增300×20%＝60万元，共计扣除项目金额虚增300＋30＋60＝390万元。
由于扣除项目金额增加，必然造成增值额和增值率的减少，从而减少了应纳的土地增值税。
4、土地增值税清算成本与会计成本的主要区别
但是，根据国税发〔2006〕187号规定，对已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算。同时房地产开发企业的预提费用，除另有规定外，不得扣除。
在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。
单位建筑面积成本费用＝清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积
也就意味着如果税务机关按规定要求纳税人进行土地增值税清算时，如果房开企业仍有未竣工结算的成本，则不允许扣除相应的预提费用。即使清算后再转让或销售的，也应当按原清算时的单位成本进行相应成本扣除，单位成本不再进行调整。
【案例2—4】
某房开公司开发100000平方米的写字楼，己销售95000平方米。清算时，共发生扣除项目金额9000万元，清算后又发生费用200万元，并依法取得了合法票据。清算后又将余下房屋5000平方米一次性转让，转让金额为800万元。计算该单位清算后应补缴土地增值税。
分析计算：
（1）清算时单位建筑面积成本费用＝9000÷10＝900元。
（2） 在清算后销售余下的5000平方米的写字楼扣除项目金额为5000×900＝4500000元。
（3）增值额＝8000000－4500000＝3500000元
（4）增值率＝3500000÷4500000×100%＝77.78%
（4）应补缴土地增值税3500000×40%－4500000×5%＝1400000－225000＝1175000元
4、与转让房地产有关的税金；
《细则》第七条：
税金包括：在转让房地产时缴纳的营业税、城建税、教育费附加、印花税
财税字[1995]48号：
对于印花税通过“管理费用”核算的房地产企业，印花税不可另行扣除。
5、其他扣除项目
《土地增值税暂行条例细则》：
第七条第六项：根据条例第六条第五项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和加计20%的扣除。
财税字[1995]48号：
代收费用计入房价、作为收入的，可以扣除，但不许作为加计扣除20%的基数；代收费用未计入房价、未作为收入的，不许扣除。
6、计算扣除项目金额时应注意的其他问题：
国税发[2006]187号
（1）提供“前期工程费、建安费、基础设施费、开发间接费：”四项资料不真实或不符合清算要求，税务部门可根据当地造价部门造价定额资料，结合房屋的结构、用途、区位等因素核定扣除四项费用。
（2）房地产企业开发建造的与清算项目配套的派出所、会所、停车场（库）、物业管理场所、变电站、热力站、水厂、文体场馆、学校、幼儿园、托儿所、医院、邮电通讯等公共设施，按以下原则处理：
A、“产权属于全体业主所有”或“无偿交给政府、公用事业单位用于非营利性社会公益事业的”，其成本、费用可以扣除；
B、建成后有偿转让的，应先计算收入，再准予扣除成本费用。
（3）销售已装修的房屋，装修费可以计入成本；
（五）增值税税率
土地增值税税率采用四级超率累进税率，具体税率为30%、40%、50%、60%四个档次。具体应适用哪一级税率应根据增值率大小确定。
增值率＝增值额÷扣除项目金额×100%
《细则》规定：
1、增值率未超过50%的（含50%）
土地增值税税额＝增值额×30%
2、增殖率在50%—100%（含00%）之间的
土地增值税税额＝增值额×40%—扣除项目金额×5%
3、增殖率在100%—200%（含200%）之间的
土地增值税税额＝增值额×50%—扣除项目金额×15%
4、 增殖率超过200%的
土地增值税税额＝增值额×60%—扣除项目金额×35%
公式中的5%、15%、35%为速算扣除系数。

二、综合案例分析：
【案例2—6】
某房地产企业集团，2006年1月立项开发一住宅小区，各种手续均以本公司名义办理。
1、发总建筑面积21万平方米房屋，其中住宅18万平方米（含别墅楼1万平方米）；小区配套设施房屋含幼儿园、会所、物业楼计5000平方米；小学5000平方米；其他商业用房屋、写字楼等2万平方米。
2、取得350亩开发土地的使用权时，支付土地款及相关税费2.1亿元；发生建筑成本 2.8亿元（不含项目借款利息）；发生各项费用4500万元（印花税通过“管理费用”核算）。该项目共缴纳各项税费：4208万元，其中营业税3757万元，城建税263万元，教育费附加150万元，印花税38万元。
3、销售房屋取得收入7.5亿元。
4、整个项目已经预缴土地增值税1000万元。
该项目截至2007年底工程已经全部竣工验收，并取得第一产权。且所建房屋住宅部分和商业部分全部对外销售完毕，已经符合土地增值税清算条件。
地税部门对该项目进行土地所得税清算时，确认：
1、所取得的土地有50亩未用于本项目开发，而是用于另一个项目，此项目正在建设中，不具备清算条件。
2、销售收入中含普通房屋销售5.9亿元；别墅和商业楼销售1 .6亿元（以销售明细账、售房合同为准）。
3、其中普通住宅分配给本公司职工20套，2500平方米，按每平方米2000元成本价入帐，实现收入500万元。
4、以分配股利些形式分配给5位股东5套别墅，建筑面积1000平方米，未计收入。
5、用新建商业房第一、二层2500平方米对外投资，合伙开办一家餐饮公司，产权已经转入餐饮公司。
6、小学校5000平方米交给区文教局，文教局拨付补偿费400万元，未计收入。
7、收取客户退房违约金4万元，记入“其他应收款”。
8、“应付账款”挂账未付工程款3000万元（对方科目“开发成本”），凭据不足，经到对方取证为虚增成本。
9、支付煤气公司的煤气工程款共计500万元，付款凭据为行政事业收费收据。
10、开发的商业用房有400平方米用于企业办公，并已经转入固定资产，未对外销售。
11、幼儿园、会所、物业楼5000平方米作为配套设施，所有权归全体业主，以后发生经营收益归业主委员会处置。
计算应缴纳土地增值税。
1、确定收入：
（1）普通住宅对外销售平均价格＝（590000000＋40000－5000000）÷（170000－2500）＝3492.78元
出售给职工住宅应实现收入＝3492.78×2500＝8731950.00元
出售给职工住房已实现收入5000000元
出售给职工住宅少计收入＝8731950－5000000＝3731950元
普通住宅共计应实现销售收入＝590000000＋40000＋3731950＝593771950元
（2）其他用房外销平均价格＝160000000÷（30000－1000—2500—400）＝6130元
分配该股东别墅和投资餐饮公司商业房应实现收入＝6130×（1000＋2500）＝21455000元
其他用房应实现总收入＝160000000＋21455000＋4000000＝185455000元
2、确定扣除项目金额
（1） 应扣除开发成本
总土地成本：210000000÷350×（350－50）＝180000000元
总开发成本：280000000－虚列30000000－白条5000000＝245000000元
合计：425000000元
平均单位成本＝425000000÷（210000—公共配套设施5000）＝2073元
用于办公商用房成本＝2073×400＝829200元
该项目应扣除开发总成本＝425000000—829200＝424170800元
普通住房、其他用房占总建筑面积的比例：
普通住房面积占总面积百分比＝（18—1）÷（21－0.5）×100%＝83%
其他用房面积占总面积百分比＝[（18—17）＋2＋0.5]÷（21—0.5）×100%＝17%
普通住宅、商业用房的实际应扣除成本：
普通住宅应扣除开发成本＝424170800×83%＝352061764元
其他用房应扣除开发成本＝424170800×17%＝72109036元
（2）、确定应扣除开发费用：
普通住宅应扣除费用＝352021764×10%＝35206176元
其他用房应扣除费用＝72109036×10%＝7210903元
（3）、确定应扣除税金
普通住宅应扣除：营业税金＝593771950×5%＝29688597.50元
城建税＝29688597.50×7%＝2078201.83元
教育费附加＝29688597.50×4%＝1187543.90元
合计＝29688597.50＋2078201.83＋1187543.90＝32954343.23元
其他用房应扣除：营业税金＝185455000×5%＝9272750元
城建税＝9272750×7%＝649093元
教育费附加＝22311950.00×4%＝370910元
合计＝9272750＋649093＋370910＝10292753元
（4）、确定其他扣除项目：
普通住宅应扣除其他费用＝352061764×20%＝70412353元
其他用房应扣除其他费用＝72109036×20%＝