评新会计制度中的分部报告.doc

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评新会计制度中的分部报告
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编辑整理: 转账支票填写 编辑:王菲 文章来源：新浪
新颁布的《企业会计制度》（以下简称“新制度”）在充分参照国际惯例的基础上，对分部报告的编制原则与方法作了较详细的规定。本文拟通过新制度与原准则制度以及国际相关惯例的比较，来阐述新制度中分部报告所具有的拓新性及尚存有的一些缺陷。

一、新制度中分部报告的拓新性

（一）拓宽了分部的划分标准，并将主要报告与次要报告的概念引入准则

1．我国证监会于1997年12月 17日发布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则》第二号《年度报告的内容与格式》（以下简称“准则二号”）对分部信息的划分只要求披露分行业信息，不要求披露地区分部信息。《股份有限公司会计制度》中虽然界定了地区分部的定义。却将其表述为公司所在省、自治区、直辖市，这一规定明显太过狭隘和不合理。而对主要报告和次要报告两个概念，上述两项规定中都没有涉及。

2．分部的划分，世界各国普遍采取的是产业（产品和服务）和地区分布标准。1997年发布的《国际会计准则》第14号文件以下简称为“IAS14”）对产业分布的定义是：一个企业可区分的组成部分，该组成部分提供单项产品（或劳务）或者一组相关的产品（或劳务），并且承担着不同于其他产业分部所承担的风险和收益；对地区分部的定义是：一个企业可区分的组成部分，该组成部分在特定的经济环境内提供产品或劳务，并且承担着不同于企业经济环境中经营的组成部分所承担的风险和收益。在选择分部报告的主要、次要报告形式时，IASI4规定当产业和地区不是企业内部报告的基础时，企业的董事会和管理层应决定企业风险和收益是较多地与产业相关，还是较多与地区相关，从而决定以产业分部还是地区分部作为主要的分部报告形式，而将另一种作为次要报告形式。

3．新制度对分部如何划分的规定充分体现了与IAS14接轨的精神。制度规定：分部报告是指在企业对外提供的财务会计报告中，按照确定的企业内部组成部分（业务分部或地区分部）提供的各组成部分有关收入、资产和负债等信息的报告。从定义可知，新制度对分部的划分建立在业务、地区两项基础上。其中，业务分部是指企业内部提供单项产品（或劳务）或者一组相关产品（或劳务），并且承担不同于其他业务分部所承担的风险和回报的部门，可以看出新制度中所提及的业务分部与IAS14中的行业分部是同一概念。地区分部是指企业内部在特定的经济环境下提供产品或劳务，并且承担不同于在其他经济环境下经营的组成部门所承担的风险和回报的组成部门。

在确定分部报告的主要报告形式和次要报告形式时，新制度确立了两个原则：一是以经营风险和回报的主要来源确定主要报告形式；二是考虑企业内部组织和管理结构确定主要报告形式。一般情况下，这两个原则是一致的，但是如果出现企业内部组织和管理结构不以业务或地区为基础时，新制度规定企业应以第一个原则为主，即分析确定企业的风险和回报是较多地与其生产的产品和劳务的提供相关，还是较多地与其经营所在地相关，在此基础上来确定主要和次要报告形式。这与IAS14的精神也足一致的。

（二）增加了可报告分部的确定标准

1．我国原有制度准则中对如何确定可报告分部只确定了一个单一指标，即“经营涉及到不同行业业务的公司，若其行业收入占主营业务收入10％（含10％）以上，应按行业类别披露有关数据”。单一指标的弊端是指标片面、可变性强，不利于报表编制者筛选可报告分部，也有可能造成管理人员的内部操纵。

2．对可报告分部的确定，各国多采用的是若干个相对指标配合使用的方法。IAS14规定：①分部取得的来自外部客户和分部间的销售收入，占所有分部外销和内销总收入10％以上；或②分部取得的经营成果，不论是利润或亏损，占所有盈利分部合并成果或所有亏损分部合并成果（取绝对数大者）的10％或以上；或③分部的资产占所有分部总资产的10％或以上。

美国的《财务会计准则说明》第131号（以下简称SFAS131）对此作了更为详细的规定：①对营业额、利润或可辨认资产占全公司的营业额、净收益、总资产的10％的行业分部应该披露；②对营业收入或可辨认资产占全公司营业收入或总资产的10％以上的国外经营部应予披露；③如果某一分部不符合上述条件，但管理者认为需要单独报告以提高各期报告之间的可比性时，该分部仍可予以单独报告。

为了更充分地体现重要性原则，上述两个准则都规定，所有报告分部的外销收入合计应不低于一个公司合并总收入的75％，否则应增加可报告分部的数量，但可报告分部的数量一般不应超过10个。

3．新制度对原制度准则中关于可报告分部的确定所存在的缺陷进行了改进，规定了确定报告分部的三个标准：“重要性的标准——10％”、“报告分部75％的标准”以及“报告分部的数量不超过10个”，并对“重要性的标准——10％”给予进一步详细说明，即：①一个分部的营业收入达到企业各分部收入总额的10％以上；或②一个分部的营业利润占所有盈利分部的营业利润合计的10％或以上，或者分部营业亏损占所有亏损分部的营业亏损合计的 10％或以上；或③分部资产总额达到各业务分部资产总额的10％以上。可以看出，在如何确定可报告分部的标准上，新制度已充分表现出与国际惯例靠拢的趋势，多重标准的运用大大提高了信息的可靠性和有用性，也降低了操作上的随意性。

（三）对分部信息内容的重新界定

1“准则二号”要求企业披露行业分部的营业收入、营业成本、营业毛利的上年与本年对比数，《股份有限公司会计制度》则规定分部信息应包括营业收入、营业成本、营业毛利、折扣与折让、税金及附加、存货跌价损失、期间费用、营业利润、资产总额、现金流量等指标。前者规定的披露信息过于狭窄，无法向投资者提供充分的信息；后者又过于宽泛，加大了信息披露成本。

2对分部信息内容的界定，lAS14作了如下规定：对重要分部企业必须揭示收益、经营成果、资产现值、负债、取得资产的成本。固定资产和无形资产的成本与折旧、每股收益、合资企业投资情况，对次重要分部则要求揭示收益、资产和取得资产的成本。

SFAS131要求分部揭示如下信息：①收入。包括向外界客户的销售，分部之间的销售或转移，该销售或转移的核算基础，核算基础变更的性质及其对分部营业利润或亏损的影响，分部收入调节为合并损益表上的收入；②获利能力信息。包括各分部的营业利润或亏损，分部之间营业费用分摊方法变更的性质及对分部营业利润或亏损的影响，分部营业利润或亏损调节为合并损益表上的税前收益必可辨认资产信息。包括折旧、折耗及摊销费用总额，资本支出，按权益法计账的投资．会计原则变更对分部营业利润或亏损的影响。

3新制度对分部会计信息披露的要求如下：以业务或资产所在地分部为主要报告形式时应披露：①分部营业收入，分为对外部客户的营业收入和与其他分部交易的收入；②分部销售成本；③分部期间费用；④分部营业利润；⑤分部资产；⑤分部负债；①披露的分部信息与在合并会计报表或个别会计报表中总额信息之间的调节情况。值得注意的是，这里要求披露的收入、成本、费用、资产、负债等项目并不同于通常资产负债表与利润表中所呈现的数据，而是加以适当调整后得出的。例如披露的资产仅指可辨认资产．负债也必须是与经营活动有关且可以直接归属于该分部的经营负债，不包括借款、与融资租入资产相关的负债以及其他为非经营目的而承担的负债。与“准则二号”及《股份有限公司会计制度》相比，新制度的规定更为合理，一方面能为外部投资者提供合理的信息量；另一方面也使信息披露成本控制在一个可接受的范围内。

（四）明确了分部报告编制的格式以及披露形式

“准则二号”和《股份有限公司会计制度》对如何编制分部报告未作明确规定，令编报者无从下手，编制出来的分部报告也往往是五花八门，缺乏统一性。而新制度则明确规定了编制分部报告的具体形式，列示了分部报告的标准格式，并对各项目作了具体说明，大大增强了报告编制的可操作性。并且将分部报告作为会计报表附注的一个组成部分加以披露的规定也是与国际惯例相一致的。

二、新制度中分部报告存在的若干不足

新制度下的分部报告体现了与国际惯例接轨的趋势，信息更具相关性，操作难度较以前也大大降低。但仍存在以下一些不尽完善之处。

（一）业务分部的确定标准过多

新制度对业务分部的确定列示了五种方法，除了与IAS14一致的按产品或劳务的性质以及客户的类型划分业务分部的方法外，还增加了按“生产过程的性质”、“销售产品或提供劳务所使用的方法”以及按“生产产品或提供劳务所处的法律环境”三种方法划分业务分部。但对后三类标准如何确定，制度中缺乏明确说明，行业中也没有通行的标准，这导致企业分部的划分带有较大随意性，同类企业相关信息的可比性大打折扣，报告信息也容易被企业管理当局操纵。另外，从企业的角度考虑，由于目前大多数企业内部组织机构的确立通常都以产品或劳务的性质以及客户的类型为标准，并以此为基础编制内部财务报告，出于节省信息披露成本的考虑，企业往往也会只按照此类标准来对业务分部进行划分。所以笔者建议：对业务分部的划分只按产品或劳务的性质以及客户的类型来确定即可，另外为了减少实际操作中分部划分的随意性，应尽快出台相关指南，明确规定各类划分标准。

（二）分部报告的信息披露范围尚显狭窄

1新制度规定，“（某一分部）在正常情况下不符合报告分部的定义，而由某一特殊信息而导致其达到10％的标准但预计在以后会计年度不会达到上述标准时，在该会计年度也不应将其作为报告分布披露其会计信息。”笔者认为这样的处理会使企业财务报告无法充分披露企业真实财务状况，也有可能误导投资者。例如某个分部因本年出现异常情况导致大幅度亏损，亏损额度已达到10％的重要性标准，如果仅因为以后年度不会再发生而对这种情况不予披露，无疑是对外部投资者掩盖了企业真实经营状况。所以笔者建议对此类异常情况在分部报告中应予体现，如果出于谨慎性和一致性的考虑在分部报告正文中不予披露的话，可以借鉴SFAS131中的处理方法即对其单独报告，或在分部报告附注中以体现。

二分部报告编制的目的是为了向投资者提供重要分部的财务状况，企业在经营过程中，除了经营性业务活动外，通常会涉及到一些非经营性活动，如投资、筹资等。对这类信息，如果金额不大，不予披露是合理的，但是如果企业为此投入了大量的物力人力，且该项活动的结果对该分部最终的经营成果产生了重大影响，则编制分部报告时忽视对此类情况的披露，对投资者而言无疑会遗漏重要的财务信息。SFAS131在规定分部应揭示的信息时也提到应披露“资本支出、按权益法计算的投资”等。因此，笔者认为企业披露分部信息时应加上对这部分信息的反映。

（三）分部信息的具体披露存在遗漏

1缺少对分部间转移价格进行披露的要求。分部间收入的计量上大量采用内部价格标准，因此不能排除某些企业会根据自身需要，随意调整内部价格水平，为企业谋取利益。为此，IAS14和SFAS131都要求在分部报告中对内部价格定价基础加以明确揭示。而我国新制度中对分部间收入的披露却仅考虑了对金额的披露，忽视了对分部间定价基础的披露。内部转移价格的定价方式一般有按“公允市价”、“成本”以及“成本十利润”等方式，不同方式对企业各分部利润状况的影响大不一样，因此披露企业以何种定价标准对分部间收人进行计价是完全有必要的。新制度中应规定企业在编制分部报告时对分部间转移价格加以披露。

2缺少对费用分摊标准进行披露的要求。新制度指出“分部期间费用是指某一分部在经营活动中产生的、并可以直接归属于该分部的期间费用，以及能按合理的方法分配给该分部的期间费用。”什么是合理的分摊方法？新制度对此没有明确说明。一般认为，合理的分摊基础，应由企业管理当局根据公司整体及分部个别情况，进行专业判断与主观认定。通常作为合理分摊基础的有：分部工资、分部收入、分部资产等。由于期间费用的分配可能存在主观性以及不能为外部投资者理解的可能性，为了更好地揭示企业的财务信息，笔者建议在分部报告附注中披露费用分摊标准。

3没有明确如何披露次要分部的财务信息。新制度提到，企业在编制分部报告时，应结合企业实际情况确定是以业务分部还是以地区分部为主要分部报告形式，不作为主要分部报告形式披露的分部信息属于次要报告形式。次要分部报告形式对企业对外披露的财务信息起着重要补充作用，可以帮助投资者从另一方面了解企业的经营状况。新制度中仅规定了如何编制主要分部报告，却忽视了对次要分部报告编制的规定。企业是否应涤编制次要分部报告，如何编制次要分部报告，最终以何种形式在企业对外财务报告中得以体现，这些问题都是现行制度尚待补充说明的。
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