拆迁补偿合同中的涉税风险管控.doc

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拆迁补偿合同中的涉税风险管控
拆迁补偿合同是拆迁人与被拆迁人、房屋承租人为明确房屋拆迁补偿安置中的权利义务关系而订立的协议，是约定拆迁当事人之间民事权利义务的合同，它适用《民法通则》和《合同法》。拆迁补偿安置协议是一种双方有偿协议，协议的当事人依据协议享有一定的权利，同时又要承担相应的义务。在税收征管实践中, 拆迁补偿合同主要涉及到营业税、个人所得税、土地增值税和企业所得税等税收，对其进行税收风险管控显得非常重要。
一、拆迁补偿合同中的涉税风险分析
（一）营业税风险分析
拆迁补偿合同中的营业税风险主要体现两方面：一是被拆迁人获得的拆迁补偿款，如果相关法律手续不全，则有要申报缴纳营业税；如果符合一定的法律手续，则被拆迁人获得的拆迁补偿款不征营业税。二是政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税的处理。具体论述如下：
1、被拆迁人获得拆迁补偿款的营业税处理
《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务院令540号）第一条规定：“中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。”《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第三条规定：“ 条例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。”根据该规定，被拆迁人获得拆迁补偿款是否构成转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为？如果是，则要申报缴纳营业税；如果不是，则不申报缴纳营业税。要回答这个问题，必须不拆迁区分为政策性拆迁和商业性拆迁，如果是政策性拆迁（政策性拆迁是指因当地政府城市规划、基础设施建设等原因使企业拆迁），则被拆迁人获得拆迁补偿款不是有偿转让土地和房屋的行为，被拆迁人获得的拆迁补偿款不申报缴纳营业税；如果是商业性拆迁（商业性拆迁，即基于双方自愿的拆迁，补偿款实质上是被拆迁企业处置固定资产及转让不动产等的收入，按税法规定应该对转让收入计征营业税、土地增值税和企业所得税等），则被拆迁人获得的拆迁补偿款要申报缴纳营业税。
《国家税务总局关于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者行为营业税问题的通知》（国税函[2008]277号）规定：“纳税人将土地使用权归还给土地所有者时，只要出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，无论支付征地补偿费的资金来源是否为政府财政资金，该行为均属于土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，按照《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释（试行稿）〉的通知》（国税发[1993]149号）规定，不征收营业税。”
《国家税务总局关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有关营业税问题的批复》(国税函[2007]969号)规定：国家因公共利益或城市建设规划需要收回土地使用权，对于使用国有土地的单位和个人来说是将土地使用权归还土地所有者，根据《营业税税目注释(试行稿)》(国税发[1993]149号)的规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为，不征收营业税。因此，对国家因公共利益或城市规划需要而收回单位和个人所拥有的土地使用权，并按照《中华人民共和国土地管理法》规定标准支付给单位和个人的土地及地上附着物(包括不动产)的补偿费，不征收营业税。
基于以上分析，如果被拆迁人的土地使用权被政府收回或因政府城市规划、基础设施建设等原因发生的政策性拆迁而获得的拆迁补偿款，则不缴纳营业税，但拆迁人必须向当地税务部门提供当地政府的拆迁公告和出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件，否则不可以享受拆迁补偿款不征营业税的税收优惠政策。
2、政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费的营业税处理
《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定：“ 纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”基于此规定，如果发生政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费的情况，受托人获得的拆迁补偿款，其中属于受托提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其受托向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。
[案例分析：某房地产企业受托提供建筑物拆除并代垫拆迁补偿费的营业税处理]
1、案情介绍
某房地产开发企业通过招拍挂购入土地100亩，与国土部门签订的出让合同价格为10000 万元，企业已缴纳10000 万元。协议约定：在土地出让金入库后以财政支持的方式给予乙方补助3000万元，用于该项目10000平土地及地上建筑物的拆迁费用支出。国土部门委托房地产开发公司代理进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费。约定返还的3000万中，用于拆迁费用1000万元，用于动迁户补偿2000万元。企业实际向动迁户支付补偿款1500万元。应如何进行税务处理？
2、税务处理分析
《国家税务总局关于政府收回土地使用权及纳税人代垫拆迁补偿费有关营业税问题的通知》（国税函[2009]520号）第二条规定：“ 纳税人受托进行建筑物拆除、平整土地并代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的过程中，其提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入应按照“建筑业”税目缴纳营业税；其代委托方向原土地使用权人支付拆迁补偿费的行为属于“服务业——代理业”行为，应以提供代理劳务取得的全部收入减去其代委托方支付的拆迁补偿费后的余额为营业额计算缴纳营业税。”
根据国税函[2009]520号的规定，本案例返还款3000万中的营业税处理如下：
第一，该房地产公司提供建筑物拆除、平整土地劳务取得的收入1000万元，应按建筑业缴纳营业税30万元。
第二，该房地产公司受国土部门委托，代理支付动迁补偿款差额，应按“服务业--代理业”征收营业税75万元[（2000-1500）×5%] 。
(二)土地增值税的风险分析
拆迁人获得拆迁补偿款的土地增值税风险是：被拆迁人获得政策性拆迁补偿款，没有向当地税务机关提出免税申请，导致不能享受免征土地增值税的税收优惠政策，同时因商业性拆迁而获得的拆迁补偿款没有依法申报缴纳土地增值税。
《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（国务院令[1993]138号）第八条第(二)项规定：“因国家建设需要依法征用、收回的房地产的免土地增值税”，《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条规定：“条例第八条（二）项所称的因国家建设需要依法征用、收回的房地产，是指因城市实施规划、国家建设的需要而被政府批准征用的房产或收回的土地使用权。因城市实施规划、国家建设的需要而搬迁，由纳税人自行转让原房地产的，比照本规定免征土地增值税。符合上述免税规定的单位和个人，须向房地产所在地税务机关提出免税申请，经税务机关审核后，免予征收土地增值税。”《财政部国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知》(财税[2006]21号)第四条规定：“ 《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第十一条第四款所称：因“城市实施规划”而搬迁，是指因旧城改造或因企业污染、扰民（指产生过量废气、废水、废渣和噪音，使城市居民生活受到一定危害），而由政府或政府有关主管部门根据已审批通过的城市规划确定进行搬迁的情况；因“国家建设的需要”而搬迁，是指因实施国务院、省级人民政府、国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的情况”。
《国家税务总局关于印发〈税收减免管理办法(试行)〉的通知》(国税发[2005]129号)第五条规定：“纳税人享受报批类减免税，应提交相应资料，提出申请，经按本办法规定具有审批权限的税务机关审批确认后执行。未按规定申请或虽申请但未经有权税务机关审批确认的，纳税人不得享受减免税。
基于以上税收政策分析，拆迁人因政策性原因获得拆迁补偿款的，应到当地税务部门提供材料进行免土地增值税的申请，经税务机关审核后，才免征收土地增值税。如果是商业性拆迁，则获得的拆迁补偿款必须依法申报缴纳土地增值税。
（三）个人所得税和企业所得税的风险
拆迁人获得拆迁补偿款的税收风险是：如果被拆迁人是自然人，则申报了个人所得税；如果拆迁人是企业或法人，则计算企业所得税时，提供企业所得税前扣除的法律凭证不全面，证明拆迁补偿款的真实性和合法性的证据不足，从而在企业所得税前无法扣除。
《财政部国家税务总局关于城镇房屋拆迁有关税收政策的通知》(财税[2005]45号)第一条规定：“ 对被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，免征个人所得税。”《国家税务总局关于个人取得被征用房屋补偿费收入免征个人所得税的批复》(国税函[1998]428号)规定：按照城市发展规划，在旧城改造过程中，被拆迁人按照国家有关城镇房屋拆迁管理办法规定的标准取得的拆迁补偿款，属于补偿性质的收入，无论是现金还是实物(房屋)，均免予征收个人所得税。基于此规定，拆迁人获得的拆迁补偿款是免个人所得税的。
《国家税务总局关于印发进一步加强税收征管若干具体措施的通知》（国税发[2009]114号）规定：“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。” 《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发[2008]40号文）规定：“对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。”《中华人民共和国企业所得税法》（中华人民共和国主席令第63号）第八条规定：“ 企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”基于以上税收政策规定，当发生政策性拆迁时，拆迁补偿款是不缴纳营业税的，即被拆迁人获得拆迁补偿款则向拆迁人填写收据，而不是发票，要在企业所得税前扣除，必须提供证明拆迁补偿款真实发生的合法性证据，才能够在企业所得税前扣除。
二、拆迁补偿合同中的涉税风险控制策略
通过以上拆迁补偿合同中的涉税风险分析，要控制拆迁补偿合同中的涉税风险，必须采取以下控制策略：
（一）营业税风险控制策略
1、被拆迁人必须到当地政府土地管理部门，要求土地管理部门出具县级（含）以上地方人民政府收回土地使用权的正式文件；
2、保管好政府相关部门，如土地储备中心或土地管理局与企业签定的收回土地的合同或协议；
（二）土地增值税和企业所得税风险控制策略
企业发生政策性拆迁补偿款支付时，必须提供拆迁补偿费支出的自制凭证入账，并收集证明拆迁补偿费发生的真实性和合法性的资料，具体如下：
1、将政府拆迁文件或公告、被拆迁人姓名、联系方式、身份证号码、被拆迁建筑所在路段及门牌号码、拆迁面积、补偿标准、补偿金额、被拆迁人签章等档案资料备置于本公司备查。
2、企业与每一位被拆迁人签订拆迁补偿协议，收集每一位被拆迁人签字的身份证复印件，由每一位被拆迁人签字并按有手印的拆迁补偿款清单。
3、如果被拆迁人是企业或个体工商户，还必须提供盖章的工商营业执照和税务登记证复印件。
4、根据国税发[1993 ]149 号文件的规定,拆除建筑物或构筑物、平整土地、搭脚手架、爆破等工程作业,按“建筑业- 其他工程作业”税目征收营业税,因此,向拆迁公司支付的拆迁劳务费,应取得工程所在地建筑业发票。房地产企业将拆迁工程(含拆迁补偿费、拆迁劳务费) 整个承包给拆迁公司的,应取得全额的建筑业发票。
作者：财政部财政科学研究所博士后肖太寿
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