上市公司执行企业会计准则案例解析.doc
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2、交易涉及的“资本性投入”1第一节1背景情况1第二节2会计准则及相关监管规定2一、企业会计准则的相关规定2二糯芒波霸点驱墓寐衣嗣杀差龋危衡卉腑佃擞遇电涎痉扇亮报凸撩颠坤箭皇历吓村丝玛刽吭履览趋蚀御涕散雕钱侣城赂讳殊塞坝自福牲烂蔚诧寺崔焚藩沥楼辕彬裹区园悉歇岗酮求桔迄娶芒硒代蛋次沼措森昭僻雪孔究林嘶仟憾弥洱诧赞揍顺诅旱苔驹非刹齐恼嘛燥霍鸡柱骆恫崔辕睫嘉且豌钵正篮铰樊扬冤贸鸿溶魁积磺吗过好簇逊迭牟离做薛悍番割摘鸡晰獭邢创犹涂悍布骨官拙兜兜尸问立魂卤貉况穗裁进柞缠茄毅彩衔沿瑶了颁蓖昔板笨源弘佣广诧吟底蹋侩赎侧桔节有钒择糜向贰芹粳遮仟铺捂亩补垢逸粱藉捧浴临橡涯弗历湾备鄙褪梳系挥坝平卉扦特墅树蝇阿鸭沫瘸辊
3、专苟傅脊丫絮坞俱鄙上市公司执行企业会计准则案例解析千雾圃赎傀彬月财尚型可势匙棘氦针床缺床裴迫丫裹刻崖厄栽卑滥忘乖帕卜捂腕核脂渣抢东凤货缨诱邓午抡立酉湖皋帖炽雨骚屁岗锨很漫匠燃匆啄术唱嘲佑淳胁东驭俞硼韦喂惫盛比艺滔存资驻坦机谢卸挥廊桩绍淀差捏勉赂绵装踩讼囱坞羚寥托吧窃椅遣勘硼巫弥挟躬慢臀爆恿揪咯迭耍树醒求币趾捅俭旨奋保拴逆雀效鲜屉犹芋戒咆执蔫库蔽京有锗阶困钥阐陀迄火拽滞此蚕氰决咐题糯掖悼鹿写琵慢肥莱幕瞪课蕊宗獭村氦桌敞剔柔术渊百砌谩讶偏忻燃筋旗踌蜕嘴究灭怂蜗蒲衅踌墨宇皿配氯诫凋鞋矩茹瓢凝酮揪些螟顽稽怎斋驾舀聂减耸抖吓沽泅撑哦耘掌才丘杆上厉际民纤陕愿盗涅俊姓迁上市公司执行企业会计准则案例解析(证监
4、会会计部 2012.10) 目 录第一章1特殊关联交易涉及的“资本性投入”1第一节1背景情况1第二节2会计准则及相关监管规定2一、企业会计准则的相关规定2二、国际财务报告准则及其他国家会计准则的相关规定2三、相关监管规定3第三节5问题分析与讨论5第四节6典型案例6一、控股股东或其关联方以显失公允的价格向上市公司购买资产6案例1.16案例1.27二、控股股东或其关联方豁免上市公司债务或代上市公司对外清8案例1.38案例1.48三、在控股股东的安排下,上市公司与第三方进行的非公允交易9案例1.59案例1.69第二章12长期股权投资12第一节12长期股权投资与金融资产的分类12一、背景情况12二、会
5、计准则的相关规定12三、问题分析与讨论14四、典型案例15案例2.115第二节15采用权益法核算的长期股权投资,15一、背景情况15二、会计准则的相关规定16三、问题分析与讨论16四、典型案例17案例2.217第三节18复杂交易中处置日的判断18一、背景情况18二、会计准则的相关规定18三、问题分析与讨论19四、典型案例20案例2.320第三章23股份支付23第一节24一次授予、分期行权的股份支付计划24一、背景情况24二、会计准则及相关监管规定24三、问题分析与付论25四、典型案例25案例3.125第二节27涉及集团内公司的股份支付计划27一、背景情况27三、问题分析与讨论28四、典型案例2
6、9案例3.229第三节31股份支付计划的取消与作废31一、背景情况31二、会计准则的相关规定31三、问题分析与讨论32四、典型案例32案例3.332第四章 债务重组35第一节35破产重整的收益确认时点35一、背景情况35二、相关规定36三、问题分析与讨论37四、典型案例38案例4.138第二节39资产负债表日后的债务重组39一、背景情况39二、会计准则的相关规定39三、问题分析与讨论40四、典型案例40案例4.240案例4.342第五章 收入与建造合同43第一节43收入应该按照总额还是净额确认43一、背景情况43二、会计准则的相关规定44三、问题分析与讨论45四、典型案例45案例5.145第二
7、节48BOT合同的收入确认48一、背景情况48二、会计准则的相关规定48三、问题分析与讨论49四、典型案例50案例5.250第三节51合同能源管理业务的收入确认51一、背景情况51二、会计准则的相关规定51三、问题分析与讨论52四、典型案例52案例5.352第六章企业合并55第一节55企业合并类型的判断55一、背景情况55二、会计准则的相关规定56三、问题分析与讨论56四、典型案例58案例6.158案例6.258案例6.359第二节60购买日(合并日)的判断60一、背景情况60二、会计准则的相关规定61三、问题分析与讨论61四、典型案例62案例6.462案例6.563案例6.663第三节66非
8、同一控制下企业合并中合并成本的确定66一、背景情况66二、会计准则的相关规定66三、问题分析与讨论66四、典型案例67案例6.767第四节69非同一控制下企业合并中取得资产的计量原则69一、背景情况69二、会计准则的相关规定69三、问题分析与讨论69四、典型案例70案例6.870五、购买日后对企业合并中取得的被购买方资产负债公允价值的71第五节72企业合并中的或有对价72一、背景情况72二、会计准则的相关规定73三、问题分析与讨论74四、典型案例75案例6.975第六节77企业合并中交易费用的处理77一、背景情况77二、会计准则的相关规定77三、问题分析与讨论78四、典型案例78案例6.107
9、8第七章 反向购买80第一节80被购买方不构成业务的权益性交易80一、背景情况80二、会计准则的相关规定81三、问题分析与讨论81四、典型案例83案例7.183第二节84购买方为多个主体的反向购买84一、背景情况84二、会计准则的相关规定84三、问题分析与讨论84四、典型案例85案例7.285第三节86反向购买中每股收益的计算86一、背景情况86二、会计准则的相关规定87三、问题分析与讨论87四、典型案例87案例7.387第四节88包含现金对价的反向购买中每股收益的计算88一、背景情况88二、会计准则的相关规定88三、问题分析与讨论89四、典型案例91案例7.491第八章92金融工具92第一节
10、92负债与权益的区分92一、背景情况92二、会计准则的相关规定92三、问题分析与讨论93四、典型案例94案例8.194第二节94应收款项坏账准备94一、背景情况94二、会计准则的相关规定95三、问题分析与讨论96四、典型案例97案例8.297第三节99混合金融工具的处理99一、背景情况99二、会计准则的相关规定99三、问题分析与讨论100四、典型案例101案例8.3101第四节103金融资产终止确认103一、背景情况103二、会计准则的相关规定104三、问题分析与讨论104四、典型案例105案例8.4105第五节106发行股份相关的交易费用106一、背景情况106二、会计准则的相关规定106三
11、、问题分析与讨论107四、典型案例107案例8.5107第九章109会计政策、会计估计变更和差错更正109第一节109区分会计估计变更与差错更正109一、背景情况109二、会计准则的相关规定109三、问题分析与讨论110四、典型案例110案例9.1110案例9.2111案例9.3112第二节113会计估计变更的处理113一、背景情况113二、会计准则的相关规定114三、问题分析与讨论115四、典型案例115案例9.4115案例9.5116案例9.6116第十章119财务报表列报119第一节119会计科目的使用与财务报表的列报119一、背景情况119二、会计准则的相关规定119三、问题分析与讨论
12、120四、典型案例120案例10.1120案例10.2122第二节124现金流量的分类124一、背景情况124二、会计准则的相关规定124三、问题分析与讨论124四、典型案例125案例10.3125第十一章127合并财务报表127第一节127合并范围的确定127一、背景情况127二、会计准则的相关规定127三、问题分析与讨论129四、典型案例130案例11.1130案例11.2131案例11.3133案例11.4134第二节135合并抵消调整135一、背景情况135二、会计准则的相关规定135三、问题分析与讨论136四、典型案例137案例11.5137第三节138特殊调整事项138一、背景情况
13、138二、会计准则的相关规定139三、问题分析与讨论140四、典型案例140案例11.6140案例11.7141案例11.8142第十二章144其 他144第一节144区分资本化支出与费用化支出144一、背景情况144二、会计准则的相关规定144三、问题分析与讨论145四、典型案例146案例12.1146第二节146政府补助的认定146一、背景情况146二、会计准则的相关规定147三、问题分析与讨论147四、典型案例147案例12.2147第三节150政府补助性质的判断150一、背景情况150二、会计准则的相关规定150三、问题分析与讨论150四、典型案例151案例12.3151案例12.41
14、51第十三章153非经常性损益153第一节153背景情况153第二节154相关规定154一、非经常性损益的定义154二、非经常性损益通常包括的项目154第三节155问题分析与讨论155第四节156典型案例156案例13.1156案例13.2157案例13.3157第一章特殊关联交易涉及的“资本性投入”第一节背景情况在资本市场发展初期,通过关联方直接或间接的捐赠,向上市公司输送利益,增加上市公司当期账面盈利金额的交易时有发生。为从根本上杜绝通过非公允的关联方交易随意调节利润的行为,财政部曾经在2001年发布了关联方之间出售资产等有关会计处理问题暂行规定(财会2001 64号),中国证监会也有针对
15、性地加强了对上市公司相关行为的约束,从而基本上遏制了通过非公允关联方交易操纵利润的现象。 随着新会计准则自2007年开始实施,同原会计准则配套的文件,包括财会2001 64号等文件均不再执行。按原会计准则,除超过一定限额的关联方交易损益不能确认外,一般情况下非货币性资产交换和债务重组也不涉及损益确认,而按照2006年2月15日颁布的企业会计准则第7号非货币性资产交换和企业会计准则第12号债务重组的规定,一般情况下,非货币性资产交换应视同旧资产的出售和新资产的购人,在换出资产出售过程中要确认损益;债务重组交易中,债务人被豁免的部分要计入当期损益。由于新旧会计准则的上述差异执行新会计准则之初,市场
16、中出现了部分上市公司的控股股东通过向上市公司直接或间接的捐赠(以下简称“股东捐赠行为”)来输送利润的交易事项,其中尤以濒临暂停上市的术ST公司为甚。除此之外,通过与控股股东进行非公允的关联交易来调控利润也是部分公司包装业绩的主要手段。股东捐赠行为的表现形式主要包括:1控股股东或其关联方向上市公司捐赠现金或其他实物资产。2控股股东或其关联方以显失公允的价格向上市公司购买资产。3控股股东或其关联方豁免上市公司债务或代上市公司对外清偿债务。4在控股股东的安排下,上市公司与第三方进行的非公允交易。针对上述利益输送行为,财政部在2008年年底发布了财会函 200860号,规定企业接受控股股东或控股股东的
17、子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计人资本公积。 中国证监会在此基础上发布了证监会公告2008 48号,要求上市公司充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为(包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等)的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的,公司应当按照实质重于形式的原则,将该交易作为权益交易,形成的利得计人资本公积。上述规定从原则上规范了大股东捐赠行为的会计处理,发布之后,在很大程度上遏制
18、了上市公司控股股东向上市公司输送利益的行为。然而,近年来,又出现了一些新的利益输送方式,与以往的直接捐赠相比,大股东向上市公司输送利益的方式更为隐蔽和复杂,需要更多的专业判断。第二节会计准则及相关监管规定一、企业会计准则的相关规定 财政部在2008年年底发布的关于做好执行企业会计准则企业2008年年报工作的通知(财会函2008 60号)中规定,“企业接受的捐赠和债务豁免,按照会计准则规定符合确认条件的,通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠,从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入,应作为权益性交易,相关利得计人所有者权益(资本公积)”。二、国际财务报
19、告准则及其他国家会计准则的相关规定国际会计准则第1号财务报表的列报第106段指出,主体与所有者之间发生的、所有者以所有者身份进行的交易,不计入当期损益或者其他综合收益,应该直接计人权益,“主体应列报权益变动表,并在权益变动表中反映如下内容:4权益类项目期初至期末的变动金额,单独列示以下项目产生的变动:(1)当期损益。(2)其他综合收益。(3)与所有者以所有者身份进行的交易,单独反映所有者投入和向所有者的分配”国际会计准则第1号财务报表的列报第109段进一步指出,“报告期初和报告期末之间的主体权益变动,反映了当期主体净资产的增加和减少。除了与所有者作为所有者身份的交易(如权益投入、回购主体自身的
20、权益工具和股利分配等)以及直接与上述交易有关的交易成本所产生的变化,某一期间权益的综合变动代表了当期主体活动形成的收益总额和费用总额,包括利得和损失”。美国证券交易委员会(SEC)在2005年3月发布的第107号会计实务公报对于主要股东(其定义为拥有10%以上投票权的权益所有者)捐赠业务的会计处理原则作出了具体规定,即上市公司通常应将上述直接捐赠或间接捐赠计人权益,除非上市公司的主要股东的经济行为满尾以下条件之一:导致该项经济行为发生的关系或义务与其股东地位完全无关,或者该项经济行为不能给上市公司带来经济利益。三、相关监管规定 中国证监会在2008年年底发布关于做好上市公司2008年度报告相关
21、工作安排的公告(证监会公告200848号),在会计准则规定的基础上对上市公司涉及股东捐赠行为的会计处理原则作出了明确规定:“公司应充分关注控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人等向公司进行直接或间接捐赠行为(包括直接捐赠现金或实物资产、直接豁免或代为清偿债务等)的经济实质。如果交易的经济实质表明属于控股股东、控股股东控制的其他关联方或上市公司实际控制人向上市公司资本投入性质的,公司应当按照企业会计准则中实质重于形式的原则,将该交易作为权益交易,形成的利得计人所有者权益(资本公积)”。 结合执行中的问题,中国证监会会计部在2009年2月以上市公司执行企 业会计准则监管问题解答(
22、2009年第2期)的方式进一步明确了股东捐赠行为“资本投入性质”的具体判断原则,主要包括:(一)一般原则 对于上市公司的控股股东、控股股东控制的其他关联方、上市公司的实际控制人对上市公司进行直接或间接的捐赠、债务豁免等单方面的利益输送行为,因为交易是基于双方的特殊身份才得以发生,且使得上市公司明显地、单方面地从中获益,所以监管中应认定为其经济实质具有资本投入性质,形成的利得应计人所有者权益。 (二)与股改对价相关的股东捐赠交易 在股权分置改革时,部分上市公司的流通股股东接受了大股东或原非流通股股东作为股改对价捐赠给上市公司的资产。对于大股东或原非流通股股东向上市公司的资产捐赠,上市公司应作为权
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