与企业合并相关会计准则的热点.ppt

与企业合并行为相关的会计准则热点、难点问题解析,北京国家会计学院 马永义教授,诚信为本 坚持,准则,*,*,与企业合并行为相关的会计准则热点、难点问题解析,新准则实施后相关部门所发布的后续规定,1.,企业会计准则解释第,1,号（财会,200714,号）,2.2007,年,2,月,1,日发布的第,1,期企业会计准则实施问题专家工作组意见,3.2007,年,4,月,30,日发布的第,2,期企业会计准则实施问题专家工作组意见,4.2008,年,1,月,21,日发布的第,3,期企业会计准则实施问题专家工作组意见,5.,关于执行,企业会计准则,有关企业所得税政策问题的通知（财税,200780,号）,6.,关于做好企业会计准则实施有关问题的通知（财办会,20072,号）,7.,关于进一步做好上市公司,2006,年度财务报告审计工作的通知（财会便,20075,号）,8.,关于做好与新会计准则相关财务会计信息披露工作的通知（证监发,2006136,号）,9.,中国注册会计师协会关于做好上市公司,2007,年度财务报表审计工作的通知（会协,20083,号）,10,关于切实做好上市公司,2007,年报执行新会计准则监管工作的通知（证监办发,20087,号）,11,、财会,【2008】11,号,财政部关于印发企业会计准则解释第,2,号的通知,12,、上市公司执行企业会计准则监管报告（,2007,）,13,、关于我国上市公司,2007,年执行新会计准则情况的分析报告,14,、财政部关于做好执行会计准则企业,2008,年年报工作的通知（财会函,200860,号）,15,、,上市公司执行企业会计准则监管问题解答,（第,1,、,2,、,3,期）,16,、企业会计准则解释第,3,号,17,、证监会会计部负责人就上市公司,2008,年报披露和监管情况以及存在的会计处理问题答记者问,18,、我国上市公司,2008,年执行企业会计准则情况分析报告,19,、财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市企业做好,2009,年年报工作的通知,财会,200916,号,20,、财政部关于印发,保险合同相关会计处理规定,的通知 财会,200915,号,21,、,2010,年,4,月,2,日发布中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图,本次研讨的主要内容,一、关于长期股权投资准则的相关难点问题剖析,二、关于企业合并准则的相关难点问题剖析,三、关于合并财务报表的相关难点问题剖析,四、关于所得税准则的相关重点、难点问题剖析,五、关于资产减值准则的相关重点、难点问题剖析,一、关于长期股权投资准则的相关重点、难点问题剖析,1,、,企业会计准则,投资,与新企业会计准则体系的对接,2,、新准则体系下运用成本法应注意的问题,3,、新准则体系下运用权益法应注意的问题,4,、关于从少数股东处进一步购买股权应注意的问题,5,、关于转让子公司部分股权但仍未丧失控制权应注意的问题,6,、执行新会计准则后，对于转让超额亏损子公司的经济业务，在合并报表中应如何进行会计处理？,7,、关于首次执行日对原权益法的追溯调整问题,第一号专家工作组意见,企业自其子公司的少数股东处购买股权应如何进行处理？答：企业自其子公司的少数股东处购买股权，应区别个别财务报表和合并财务报表进行处理：（一）在个别财务报表中对增加的长期股权投资应当按照,企业会计准则第,2,号,-,长期股权投资,第四条,的规定处理。（二）在合并财务报表中，子公司的资产、负债应以购买日（或合并日）开始持续计算的金额反映。因购买少数股权增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司在交易日可辨认净资产公允价值份额之间的差额，在合并资产负债表中作为商誉列示。因购买少数股权新增加的长期股权投资成本，与按照新取得的股权比例计算确定应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的可辨认净资产份额之间的差额，除确认为商誉的部分以外，应当调整合并资产负债表中的资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，调整留存收益。,企业会计准则解释第,2,号,企业购买子公司少数股东拥有对子公司的股权应当如何处理？企业或其子公司进行公司制改制的，相关资产、负债的账面价值应当如何调整？,答：,（一）母公司购买子公司少数股权所形成的长期股权投资，应当按照,企业会计准则第,2,号,长期股权投资,第四条的规定确定其投资成本。,母公司在编制合并财务报表时，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整所有者权益（资本公积），资本公积不足冲减的，调整留存收益。,上述规定仅适用于本规定发布之后发生的购买子公司少数股权交易，之前已经发生的购买子公司少数股权交易未按照上述原则处理的，不予追溯调整。,（二）企业进行公司制改制的，应以经评估确认的资产、负债价值作为认定成本，该成本与其账面价值的差额，应当调整所有者权益；企业的子公司进行公司制改制的，母公司通常应当按照,企业会计准则解释第,1,号,的相关规定确定对子公司长期股权投资的成本，该成本与长期股权投资账面价值的差额，应当调整所有者权益。,上市公司执行企业会计准则监管问题解答,（,2009,年第,3,期）,母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中如何进行会计处理？,解答：,根据财会便,200914,号函，母公司在不丧失控制权的情况下处置对子公司的长期股权投资，在合并财务报表中处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司净资产的差额应当计入所有者权益。,上市公司执行企业会计准则监管问题解答,2009,年第,1,期,公司对超额亏损子公司在,2006,年,12,月,31,日前根据有关规定未确认的投资损失，公司在新会计准则实施后转让上述超额亏损子公司时，转让价款与上述未确认投资损失的差额应调整未分配利润，不能在合并利润表中确认为当期投资收益；,对于新会计准则实施后已在利润表内确认的子公司超额亏损，在转让该子公司时可以将转让价款与已确认超额亏损的差额作为投资收益计入当期合并利润表。,二、关于企业合并准则的相关重点、难点问题剖析,1,、企业合并准则的操作要领,2,、如何认定同一控制下的企业合并,3,、企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，在首次执行日及执行新会计准则后，按照,企业会计制度,及投资准则（以下简称“原制度”）核算的股权投资借方差额的余额如何处理？,4,、上市公司向控股股东或重组方发行股票收购其持有的股权投资,(,假设为控股权,),，若交易时间与重组方成为公司控股股东的时间不足一年，是否可以将该交易判断为同一控制下的企业合并？,5,、执行新企业会计准则体系前一年收购潜在控股股东所属的子公司的股权，潜在控股股东在实施新准则的当年完成过户的，首次执行日的长期股权投资应如何处理？,第一号专家工作组意见,企业持有的非同一控制下企业合并产生的对子公司的长期股权投资，按照原制度核算的股权投资借方差额的余额，在首次执行日应当执行,企业会计准则第,38,号,-,首次执行企业会计准则,的相关规定。上述对子公司投资的股权投资借方差额的余额，执行新会计准则后，在编制合并财务报表时应区别情况处理：（一）企业无法可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值的，应将按原制度核算的股权投资借方差额的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示,（二）企业能够可靠确定购买日被购买方可辨认资产、负债等的公允价值的，应将属于因购买日被购买方可辨认资产、负债公允价值与其账面价值的差额扣除已摊销金额后在首次执行日的余额，按合理的方法分摊至被购买方各项可辨认资产、负债，并在被购买方可辨认资产的,剩余使用年限内,计提折旧或进行摊销，有关折旧或摊销计入合并利润表相关的投资收益项目；无法将该余额分摊至被购买方各项可辨认资产、负债的，可在原股权投资差额的,剩余摊销年限内平均摊销,，计入合并利润表相关的投资收益项目，尚未摊销完毕的余额在合并资产负债表中作为“其他非流动资产”列示。企业合并成本大于购买日应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额在首次执行日的余额，在合并资产负债表中作为商誉列示。,中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第,6,号,根据,企业会计准则第,20,号,企业合并,应用指南的有关规定，同一控制定义中的,控制并非暂时性,，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内受同一方或相同的多方最终控制。较长的时间通常指,1,年以上,(,含,1,年,),。,因此，在重组方已实质上成为公司控股股东的情况下，根据实质重于形式的原则，上市公司向其发行新股以收购其持有的其他公司的股权投资,(,假设为控股权,),，通常情况下，如有确凿证据表明重组方在一年内对上市公司仍存在控制关系，则可将上述交易认定为同一控制条件下的企业合并。,中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第,1,号,上市公司在,2006,年度收购潜在控股股东所属子公司股权，潜在控股股东在,2007,年度完成过户，成为上市公司的控股股东，上市公司在首次执行日应将上述长期股权投资划分为,企业会计准则第,38,号首次执行企业会计准则,第,5,条第（二）项中的“除上述（一）以外的其他采用权益法核算的长期股权投资”并按照其规定进行会计核算；,三、关于合并财务报表的相关重点、难点问题剖析,1,、合并财务报表准则的操作要领,2,、合营企业是否应纳入合并范围？,3,、,对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司？,4,、母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，执行新会计准则后在合并财务报表中如何列报？,企业会计准则解释第,2,号,答：,按照,企业会计准则第,33,号,合并财务报表,的规定，投资企业对于与其他投资方一起实施共同控制的被投资单位，应当采用权益法核算，不应采用比例合并法。但是，如果根据有关章程、协议等，表明投资企业能够对被投资单位实施控制的，应当将被投资单位纳入合并财务报表的合并范围。,中小企业板上市公司执行新会计准则备忘录第,6,号,根据,企业会计准则第,33,号,合并财务报表,，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。,对于已停业、正在清算或者已被吊销执照的子公司，公司应视其具体情况而决定是否将其纳入合并范围。,1,、对于已停业的子公司，如公司对该子公司仍拥有控制权，则公司,应将其纳入,合并范围。,2,、对于由于自行解散而进行清算的子公司，在通常情况下，公司仍对其拥有控制关系，公司,可将其纳入,合并范围。,3,、对于依法被吊销执照、责令关闭或撤销而被强制解散而进行清算的子公司，在通常情况下，由于公司已不对其拥有控制关系，公司,可不将其纳入,合并范围。,第二号专家工作组意见,执行新准则后，母公司对于纳入合并范围的子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。,企业在编制执行新准则后的首份报表时，对于比较合并财务报表中的“未确认的投资损失”项目金额，应当按照企业会计准则的列报要求进行调整，相应冲减合并资产负债表中的“未分配利润”项目和合并利润表中的“净利润”及“归属于母公司所有者的净利润”项目。,企业会计准则解释第,1,号,执行新会计准则后，母公司对于纳入合并范围子公司的未确认投资损失，在合并资产负债表中应当冲减未分配利润，不再单独作为“未确认的投资损失”项目列报。,四、关于所得税准则的相关重点、难点问题剖析,1,、所得税准则的操作要领,2,、,2007,年度所得税准则的执行情况,3,、计提递延所得税资产减值账务处理应注意的问题,4,、合并报表编制过程中，递延所得税资产或递延所得税负债项目应注意的问题,2007,年新会计准则执行情况分析报告,1,570,家上市公司中，有,1,041,家上市公司确认了递延所得税,资产,，占,1,570,家的,89.24,；,752,家上市公司确认了递延所得税,负债,，占,1,570,家的,47.90,；,244,家上市公司确认了,与所有者权益项目相关,的递延所得税资产或递延所得税负债，占,1,570,家的,15.54,，,其中，与所有者权益相关的主要项目是,可供出售金融资产,公允价值的变动，,26,家上市公司因此确认了递延所得税资产，,218,家,上市公司因此确认了,递延所得税负债,。,2007,年上市公司年报显示，与子公司、联营企业、合营企业相关的递延所得税资产对递延所得税资产总额的影响达,79.10%,。,固定资产折旧对递延所得税负债总额的影响为,33%,；,与交易性金融资产、可供出售金融资产和以公允价值计量的投资性房地产的公允价值变动相关的递延所得税对递延所得税负债总额的影响分别为,1%,、,13%,、,0.001%,。,1,546,家上市公司披露了当期所得税费用（收益）的主要组成部分，占,1,570,家的,98.47,；,1,422,家上市公司披露了当期所得税费用（收益）与会计利润关系的说明，占,1,570,家的,90.57,。,424,家上市公司披露了当期未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损的金额，占,1,570,家的,27.01,。,1,491,家上市公司披露了当期递延所得税资产和递延所得税负债涉及的资产、负债的类别、确认金额和确认依据，占,1,570,家的,94.97,。,第二号专家工作组意见,企业在编制合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用，但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并相关的递延所得税除外。,五、关于资产减值准则相关重点、难点问题剖析,1,、资产减值概念的由来,2,、我国计提资产减值会计政策的历史演进,3,、资产减值准则的操作要领,4,、如何看待长期资产减值计提后不得转回的新政,资产减值准则的操作要领概述,1,、迹象的判断,外部迹象 资产价值 出售,内部迹象 资产使用价值 使用,2,、减值的计算,总体原则：账面价值与可收回金额相比较,按单项资产计算,按资产组计算,总部资产减值的计算,商誉减值的计算,3,、账务处理应注意的问题,如何看待长期资产减值计提后不得转回的新政,1,、理论上看,逻辑上有失严谨,2,、实务中看,补提酿巨亏、冲回来扭亏,迫不得已,3,、禁止长期资产减值转回后可能会出现的新动向,突击转回,PK,偷鸡不成,一次亏足,PK,高度关注,提前计提,PK,雪上加霜,4,、几点建议,