高财复习资料.doc

高财复习资料
2016年10月考试
高级财务会计复习

考试题型与方式
一、闭卷
二、时间：150分钟
三、能力层次：
1.识记：20%
2.领会：20%
3.应用：60%
四、难度：
1.易：20%
2.较易：30%
3.较难：30%
4.难：20%
五、题型：
（一）单项选择题：20% ＝1X20
（二）多项选择题：10%＝2X5
（三）简答题：10%=5X2
（四）分析题：12%＝1 X12
（五）核算题：48%＝4X12（五个题选四个题）

第一章：外币会计
1. 企业选择记账本位币的一般原则：（简答题）
（1） 该货币主要影响商品与劳务的小数点价格，通常以该货币进行商品和劳务的计价和结算
（2） 该货币主要影响商品和劳务所需人工、材料和其他费用，通常以该货币进行上述费用的计价和结算
（3） 融资活动获得的货币以与保存从经营活动中收取款项所使用的货币。
2. 企业选定境外经营的记账本位币，除考虑上述因素还应考虑以下因素。(多选题)
（1） 境外经营对其所从事的活动是否拥有很强的自主性。
（2） 境外活动中与企业的交易是否在境外经营活动中占有较大比重
（3） 境外经营活动产生的现金流量是否直接影响企业的现金流量、是否可以随时汇回
（4） 境外经营活动产生的现金流量是否足以偿还现有债务和可预期的债务
3. 汇兑差额（多选题）
（1） 交易过程中产生的汇兑差额
（2） 不同外币兑换过程中产生的差额
（3） 期末外币调整时产生的汇兑差额，即期末将有关外币账户按期末即期汇率进行调整，调整时历史汇率与现行汇率（期末即期汇率）不同而产生的差额
（4） 外币财务报表折算时产生的折算差额
4. 现行汇率法（简答题）
（1） 资产负债表中的各资产与负债项目均按编表的现行汇率折算
（2） 资产负债表中的实收资产（或股本）项目，按历史汇率折算
（3） 资产负债表中的留存收益项目为折算后利润表中的留存收益
（4） 利润表中的收入、费用项目，按其发生时的历史汇率折算，或者为了简化核算，按编表期内的平均汇率折算
（5） 折算金额，在资产负债表所有者权益项目下单独列示，做递延处理。
5. 简述外币财务报表折算差额的概念与处理方法
外币财务报表折算差额是指外币财务报表折算时，由于对报表不同项目采用不同汇率折算而产生的折算差额，处理方法：
（1） 计入当期损益。在这种处理方法下，将外币财务报表折算差额单独列示于当期利润表内，并合并在资产负债表的未分配利润项目中
（2） 递延到以后各期。在这种处理方法下，将外币财务报表折算差额列示于资产负债表的所有者权益项目下，作为递延处理。
6. 必定会出一道计算题。估计会有两种类型。

重点
1.单项交易观下的会计处理方法；（例1-1和1-2）
2.两项交易观下的会计处理方法；（递延法和当期确认法，例1-3和1-4）
3.外币分账制下的会计处理方法；（例1-10和1-12）
4.我国境处经营财务报表的折算。（例1-13）

第二章
企业合并
会计准则所称的企业合并除包括吸收合并和新设合并外，还包括控股合并。
对比可知，会计准则与公司法都承认吸收合并与新设合并。但对于会计准则比较看重的控股合并，公司法却只字未提。
二、企业合并的分类
（一）按合并后主体的法律形式不同进行分类
1. 新设合并
在新设合并下，原有的企业需要到工商行政管理部门办理注销登记，新成立的企业要办理设立登记。新企业重新建账，与一般企业一样填制会计凭证、登记会计账簿、编制会计报表。这种情形下的会计处理并无新意，也没有什么难题。因此，《企业会计准则第20号——企业合并》根本就没有针对新设合并制定会计规则。
2.吸收合并
在吸收合并下，被吸收的企业办理注销登记，存续的企业办理变更登记。
由于吸收方原来已经建有账簿，因此，此时产生新的会计问题，即如何记载被吸收方的资产和负债。是按照原账面价值接收，还是按照公允价值予以重新计量？
3. 控股合并
（1）同一控制下企业合并
（2）非同一控制下企业合并
会计准则所称的控股合并，是指投资方能够控制被投资方的财务与经营政策并能从中获益的情形。这一概念是从证券分析的角度提出来的。控股合并并不是惯常意义、法律意义上的企业合并。
三、企业合并的会计处理
综上所述，会计准则语境下的企业合并带来了两个问题。第一，吸收合并下如何记载所收购的企业的资产和负债。究竟是照抄被吸收企业的账面数据，还是按照公允价值重新计算？第二，控股合并的情形下，编制合并报表时要不要对子公司的账面数据进行调整。究竟是照抄被投资公司的账面数据，还是按照公允价值重新计算？
这样，问题就归结为：被吸收企业（或子公司）的资产和负债究竟按照原账面价值记载，还是按照公允价值重新计算？
四、合并日（购买日的确定）：基本原则是控制权转移的时点。企业在实务操作中，应当结合合并合同或协议的约定与其他有关的影响因素，按照实质重于形式的原则进行判断。同时满足以下条件：
（1）企业合并或购买协议已获股东大会等内部权力机构批准
（2）参与合并各方已办理了相关资产的划转手续
（3）合并方或购买方已经支付购买价款的大部分（一般应超过50%），并且有能力、有计划支付剩余款项
（4）合并方或购买方实际已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益机承担风险
（5）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得相关部门的审批。

第二节 同一控制下企业合并的账务处理
一、同一控制下企业合并的会计处理原则
（一）定义
准则针对同一控制下的企业合并所指定的会计规则实际上是权益结合法的延续。
准则所称“同一控制下的企业合并”（business combinations of entities under common control），是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的情形。通常指企业集团内部所发生的合并（除此之外的合并，一般不作为同一控制下的企业合并）。其中，同一方，是指在合并前后一直拥有控制权的企业。相同的多方，通常是指在对被投资单位的生产经营决策行使表决权时发表一致意见的两个或两个以上的投资者。该控制并非暂时性，是指参与合并的各方在合并前后较长的时间内（通常指不少于1年）受到控制。
同一控制下吸收合并的会计处理
这种情形下，被合并方已不复存在，合并方只需记录所付出的代价与所收到的对价即可。会计分录如下：
同一控制下控投合并的会计处理
合并方对股权投资的会计处理。
值得注意的是，为了编制合并报表时抵消母公司“长期股权投资”和子公司“股东权益”的方便，甚至连母公司对外投资时的入账规则也被修改了。准则要求，母公司在投资时，要按照“被合并方所有者权益账面价值×持股比例”作为其股权投资的入账金额
支付合并费用
借：管理费用 XXX
贷：银行存款 XXX
同一控制下企业合并的表外披露
合并方的信息披露
在企业合并发生当期的期末，合并方应当在附注中披露与同一控制下企业合并有关的下列信息：
（1）参与合并企业的基本情况。
（2）属于同一控制下企业合并的判断依据。
（3）合并日的确定依据。
（4）以支付现金、转让非现金资产以与承担债务作为合并对价的，所支付对价在合并日的账面价值；以发行权益性证券作为合并对价的，合并中发行权益性证券的数量与定价原则，以与参与合并各方交换有表决权股份的比例。
（5）被合并方的资产、负债在上一会计期间资产负债表日与合并日的账面价值；被合并方自合并当期期初至合并日的收入、净利润、现金流量等情况。
（6）合并合同或协议约定将承担被合并方或有负债的情况。
（7）被合并方采用的会计政策与合并方不一致所作调整情况的说明。
（8）合并后已处置或准备处置被合并方资产、负债的账面价值与处置价格等。
第三节 非同一控制下企业合并的账务处理
（一） 购买方的合并成本的计算
准则规定，通过一次交易而实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得控制权而付出的全部代价（如所付出的资产，所承担的负债，所发行的股票）的公允价值。作上述处理时，购买方付出的资产、发生的债务的公允价值与其账面价值的差额，计入当期损益（作为营业外收入或营业外支出）。
购买方为进行企业合并发生的各项直接相关费用计入当期损益（管理费用），不计入合并成本。
如果购买方在购并合同中对可能影响合并成本的未来事项做出约定，在购买日估计未来事项很可能发生并且对合并成本的影响金额能够可靠计量，则应将其计入合并成本。
《企业会计准则解释第4号》规定，购买方为企业合并发生的审计、法律服务、评估咨询等中介费用以与其他相关管理费用，应当于发生时计入当期损益；购买方作为合并对价发行的权益性证券或债务性证券的交易费用，应当计入权益性证券或债务性证券的初始确认金额。
（二）被购买方的净公允价值的计算
国际准则所称的“净公允价值”是一个全新的概念，其计算方法比较特殊，在常规的会计核算中不曾出现过。我国的会计准则将之翻译为“可辨认净资产公允价值”。由于会计原理认为净资产是不可辨认的，其计量结果取决于资产和负债的计量，因此，这种翻译过来的概念往往辞不达意。文化差异，在所难免。有鉴于此，《企业会计准则——应用指南》给出了详细的阐释。
准则规定，被购买方的“可辨认净资产公允价值”，是“可辨认资产的公允价值”减去“负债与或有负债的公允价值”后的余额。其中，公允价值是指购买日的公允价值（acquisition-date fair values）。其计算公式为：
1.可辨认资产（identifiable assets）的公允价值。
（1）货币资金，按照购买日被购买方的原账面价值确定。
（2）有活跃市场的金融工具（股票、债券、基金等），按照购买日活跃市场中的市场价格确定。
（3）应收款项，其中的短期应收款项，一般按照应收取的金额作为其公允价值；长期应收款项，应按照根据适当的利率折现后的现值确定其公允价值。还应把发生坏账的可能性与相关收款费用考虑在内。
（4）存货，对其中的产成品和商品，按其估计售价减去估计的销售费用、相关税费以与购买方出售类似产成品或商品估计可能实现的利润确定；在产品按完工产品的估计售价减去至完工仍将发生的成本、估计的销售费用、相关税费以与基于同类或类似产成品的基础上估计出售可能实现的利润确定；原材料按现行重置成本确定。
（5）房屋建筑物、机器设备、无形资产，存在活跃市场的，应以购买日的市场价格为基础确定其公允价值；不存在活跃市场，但同类或类似资产存在活跃市场的，应参照同类或类似资产的市场价格确定其公允价值；同类或类似资产也不存在活跃市场的，应采用估值技术确定其公允价值。
（6）不存在活跃市场的金融工具如权益性投资等，应当参照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》等，采用估值技术确定其公允价值。
2.负债与或有负债的公允价值。购买方应当按照以下规定确定合并中取得的被购买方各项负债与或有负债的公允价值：
（1）应付账款、应付票据、应付职工薪酬、应付债券、长期应付款，其中的短期负债，一般按照应支付的金额确定其公允价值；长期负债，应以采用适当的折现率折现后的现值作为其公允价值。
（2）取得的被购买方的或有负债，其公允价值在购买日能够可靠计量的，应确认为预计负债。此项负债应当按照市场上独立的第三方的立场来计算。注意，此时不再要求“很可能发生”，这与《企业会计准则第13号——或有事项》有所不同。
3.特殊的资产和负债项目。
被购买方在合并前所记载的商誉、递延所得税资产、递延所得税负债，在计算净公允价值时均不考虑在内。
准则规定，取得的被购买方各项可辨认资产、负债与或有负债的公允价值与其计税基础之间存在差额的，应当按照《企业会计准则第18号——所得税》的规定确认相应的递延所得税资产或递延所得税负债。
（三）比较付出的“企业合并成本”与获得的“净公允价值份额”
根据所计算出的净公允价值，购买方可按照持股比例计算得出自己所享有的净公允价值份额。
1.企业合并成本大于所享有的净公允价值份额的情形
购买方应当将差额确认为商誉（goodwill）。入账之后的商誉，应当以其成本扣除累计减值准备后的金额计量，减值额的计算按照《企业会计准则第8号——资产减值》处理。
2.企业合并成本小于所享有的净公允价值份额的情形
如果出现这种差异，购买方应当复核“企业合并成本”与“净公允价值”的计算是否正确，若核对无误，则应将差额计入当期损益（营业外收入）。这种情形下的差异被称作“负商誉”（negative goodwill）。
在吸收合并的情况下，上述操作是在存续企业的个别报表中进行的；在控股合并的情况下，上述处理是在合并报表中进行的。
（四）非同一控制下的吸收合并
这种情形下，被合并方已不复存在，合并方只需记录所付出的代价与所收到的对价即可。不存在合并财务报表的问题。也就是说，对于非同一控制下的吸收合并，购买方编制会计分录，在自己的账簿和个别报表中确认商誉或负商誉。
（五）非同一控制下控股合并的会计处理
此情形下，在母公司（购买方）的个别财务报表中，控股合并是作为长期股权投资核算的。准则要求，购买方应当按照公允价值计量合并成本。在合并日，母公司需要在合并工作底稿中编制抵消分录。
（一）购买方对股权投资的会计处理
非同一控制下企业合并的表外披露
购买方的信息披露。
企业合并发生当期的期末，购买方应当在附注中披露与非同一控制下企业合并有关的下列信息：
（1）参与合并企业的基本情况。
（2）购买日的确定依据。
（3）合并成本的构成与其账面价值；公允价值与其确定方法。
（4）被购买方各项可辨认资产、负债在上一会计期间资产负债表日与购买日的账面价值和公允价值。
（5）合并合同或协议约定将承担被购买方或有负债的情况。
（6）被购买方自购买日起至报告期期末的收入、净利润和现金流量等情况。
（7）商誉的金额与其确定方法。
（8）因合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值的份额计入当期损益的金额。
（9）合并后已处置或准备处置被购买方资产、负债的账面价值与处置价格等。
主要的会计科目：
一、同一控制下：
1.吸收合并：
（1）

（2）借：资本公积
贷：盈余公积
未分配利润
（3）支付合并费用时，借：管理费用 贷：银行存款
2.控股合并
（1）

（2）借：资本公积
贷：盈余公积
未分配利润
（3）支付合并费用时，借：管理费用 贷：银行存款
二、非同一控制下
1.吸收合并：
借：接收被合并方各种资产科目 [被合并方的公允价值]
借：商誉 [付出对价的公允价值与账面价值的差额]“借小”
贷：接收被合并方各种负债科目 [被合并方公允价值]
贷：各种对价，如现金/非现金资产/股本面值 [公允价值]
贷：资本公积 [ “贷小”]
结转固定资产转让收益时，借：固定资产清理 贷：营业外收入
支付发行权益性证券的手续费与佣金时 借：资本公积 贷：银行存款
支付合并相关的直接费用时 借：管理费用 贷：银行存款
2.控股合并

重点：
1.同一控制下吸收合并的会计处理；（例2-2和2-3和2-4）
2.同一控制下控股合并的会计处理；（例2-5）
3.非同一控制下吸收合并的会计处理；（例2-6和2-7和2-8）
4.非同一控制下控股合并的会计处理。（例2-9）
还有课后p98 三分析题

第三章 合并会计报表
——控制权取得日的合并报表
第一节 概述
准则所称合并财务报表（consolidated financial statements），又称合并会计报表、合并报表，是指反映企业集团（包括母公司与其全部子公司）的整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。母公司（parent company），是指控制一个或一个以上主体（含企业、被投资单位中可分割的部分，以与企业所控制的结构化主体等，下同）的主体。子公司，是指被母公司控制的主体。
准则规定，母公司应当编制合并财务报表。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：
（1）合并资产负债表；
（2）合并利润表；
（3）合并现金流量表；
（4）合并所有者权益（或股东权益，下同）变动表；
（5）附注。企业集团中期期末编制合并财务报表的，至少应当包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和附注
一、编制合并财务报表的意义
1.为以母公司为主体的企业集团投资者提供决策有用的信息；
2.为以母公司为主体的企业集团债权人提供决策有用的信息；
3.为以母公司为主体的企业集团管理层提供决策有用的信息；
4.为有关政府管理机构提供决策有用的信息；
二、合并财务报表的种类
（一）按编制时间不同进行分类
1.控制权取得日的合并财务报表
－非同一控制下的企业合并财务报表
只编制合并资产负债表
－同一控制下的企业合并财务报表
合并资产负债表
合并利润表
合并现金流量表
2.控制权取得日后的合并财务报表
年报：要编“四表一注”
中报：至少要编“三表一注”，可以不编合并现金流量表
（二）按反映的具体内容不同进行分类
“四表一注”
三、合并财务报表的特点
见教材P105
与个别财务报表相比，合并财务报表的特点：
1.反映的对象不同。
2.编制的主体不同。
3.编制的基础不同。
4.编制的方法不同。
与汇总财务报表相比，合并财务报表的特点：
1.编制的目标不同。
2.编制的范围的确定依据不同。
3.编制的方法不同。
第二节 合并财务报表范围
一、确定合并财务报表合并范围的基础
二、关于控制的判断
三、投资性主体
确定合并财务报表合并范围的基础
（一）准则规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。控制（control），是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
• （二）合并范围的认定：
（1）母公司应当将其全部子公司（包括母公司所控制的单独主体）纳入合并财务报表的合并范围。
（2）如果母公司是投资性主体，则母公司应当仅将为其投资活动提供相关服务的子公司（如有）纳入合并范围并编制合并财务报表；其他子公司不应当予以合并，母公司对其他子公司的投资应当按照公允价值计量且其变动计入当期损益。
（3）投资性主体的母公司本身不是投资性主体，则应当将其控制的全部主体，包括那些通过投资性主体所间接控制的主体，纳入合并财务报表范围。
（一）控制的三项基本要素
控制，是指投资方（investor）拥有对被投资方（investee）的权力（power），通过参与被投资方的相关活动（relevant activities）而享有可变回报（variable returns），并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
上述“控制”的定义包含三项基本要素：
（1）投资方拥有对被投资方的权力。
（2）投资方通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报。
（3）投资方有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。
当且仅当投资方满足上述三项基本要素（即权力、可变回报、权力与回报的关联）时，投资方才被视为控制了被投资方。
现行会计准则体系针对投资方的影响力之不同，设计了不同的处理规则，可概括如表1所示。
合并财务报表合并范围的确定
第三节 合并财务报表的编制方法和程序
一、合并财务报表的编制原则
二、编制合并财务报表的准备工作
三、合并财务报表的编制程序
一、合并财务报表的编制原则
（一）以个别财务报表为基础
（二）一体性原则
（三）重要性原则
（四）真实性原则
（五）完整性原则
（六）与性性原则
二、编制合并财务报表的准备工作
（一）时间统一。
（二）政策统一。
（三）记账本位币统一。
（四）资料要完备。P115－116
三、合并财务报表的编制程序
准则规定，母公司应当以自身和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，编制合并财务报表。母公司编制合并财务报表，应当将整个企业集团视为一个会计主体，依据相关企业会计准则的确认、计量和列报要求，按照统一的会计政策，反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量。具体工作内容如下：
（1）合并母公司与子公司的资产、负债、所有者权益、收入、费用和现金流等项目。
（2）抵消母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享有的份额。
（3）抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易的影响。内部交易表明相关资产发生减值损失的，应当全额确认该部分损失。
（4）站在企业集团角度对特殊交易事项予以调整。
母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策另行编报财务报表。
母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。
在编制合并财务报表时，子公司除了应当向母公司提供财务报表外，还应当向母公司提供下列有关资料：
（1）采用的与母公司不一致的会计政策与其影响金额；
（2）与母公司不一致的会计期间的说明；
（3）与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；
（4）所有者权益变动的有关资料；
（5）编制合并财务报表所需要的其他资料。
合并报表的编制程序如下：
第一步，编制合并工作底稿，将母公司、子公司的报表数据过入合并工作底稿。
第二步，进行数据加总。
第三步，编制调整分录和抵消分录。
第四步，计算合并财务报表各项目的合并数额。
第五步，填列合并会计报表。
第四节 控制权取得日合并财务报表编制
一、同一控制下控投合并控制权取得日合并财务报表编制
（一）母公司持有子公司全部股权
（二）母公司持有子公司部分股权
二、非同一控制下控投合并控制权取得日合并财务报表编制
（一）母公司持有子公司全部股权
（二）母公司持有子公司部分股权
合并日的合并会计报表的编制
由于前面已经做好了铺垫，母公司已经按照“被合并方所有者权益账面价值×持股比例”作为其股权投资的入账金额，因此，在编制合并报表时，可在合并工作底稿上直接抵消母公司的“长期股权投资”和子公司的股权权益项目。在母公司持股比例不足100%的情况下，简单加总进来的子公司的资产和负债之中不属于母公司的份额以“少数股东权益”予以表示。
在合并工作底稿中所作的抵消分录如下：
教材P119例3－2和P例3－3
（1）会计分录（要做账的）
以支付资产或承担债务作为合并对价的
借：长期股权投资 [被合并方所有者权益账面价值的份额]
资本公积→盈余公积→未分配利润 [如果是借方差额]
贷：有关资产或负债科目 [各种资产的账面价值]
贷：资本公积 [如果是贷方差额]
以发行股份作为合并对价的
借：长期股权投资 [被合并方所有者权益账面价值的份额]
资本公积→盈余公积→未分配利润 [如果是借方差额]
贷：股本 [股票面值总额]
贷：资本公积 [如果是贷方差额]
（2）调整分录（不做账，在合并工作底稿中）
借：资本公积
贷：盈余公积——（子公司报表数）
未分配利润——（子公司报表数）
（3）抵消分录（不做账，在合并工作底稿中）
二、非同一控制下控投合并控制权取得日合并财务报表编制
此情形下，在母公司（购买方）的个别财务报表中，控股合并是作为长期股权投资核算的。准则要求，购买方应当按照公允价值计量合并成本。在合并日，母公司需要在合并工作底稿中编制抵消分录。
（一）购买方对股权投资的会计处理
【例1】
北方实业股份公司购买日的会计分录：
借：长期股权投资 230 000 000
贷：银行存款 50 000 000
股本 10 000 000
资本公积 170 000 000
南方地产股份公司
南方地产股份公司不需要做会计分录，只需在备查簿中登记股权结构变更即可，因为交易只涉与老股东个人，公司法人财产权没有变化。
由于会计法规不允许持续经营的会计主体记录资产的公允价值升值情况，因此南方地产股份公司无需为企业合并业务编制会计分录，其资产负债表上维持原账面价值不变。
准则规定，非同一控制的控股合并下，母公司应当编制购买日的合并资产负债表。母公司应当设置备查簿记录子公司各项可辨认资产、负债与或有负债等在购买日的公允价值。编制合并财务报表时，应当以购买日确定的各项可辨认资产、负债与或有负债的公允价值为基础对子公司的财务报表进行调整。
合并日的合并会计报表的编制
在合并工作底稿中按照调整分录进行公允价值调整后，购买方所付出的代价（即“长期股权投资”项目）与所得到的对价（母公司享有的子公司净公允价值）已经全部陈列在合并工作底稿上，这样就可以进行抵消处理了。
【例2】沿用例1的资料。北方实业股份公司首先需要在合并工作底稿中将南方地产股份公司的资产负债调整为公允价值。
（1）调整分录如下：
说明：这个调整分录不是会计分录，而只是合并工作底稿中的操作依据。其目的是根据子公司资产的公允价值与其账面价值之差，把子公司报表中的账面价值数据调整为公允价值数据。前已述与，因为在编制合并报表所依据的子公司个别报表中，子公司是按照账面价值记载其资产和负债的，所以，在工作底稿中需要把资产账面价值调整至现行公允价值。其中，“子公司公允价值调整”是本书创设的报表项目，仅作过渡使用。
在合并工作底稿中调整得到子公司的净公允价值（net fair value）为220 000 000元。购买方作为大股东持股90%，分享其中的198 000 000元，其余22 000 000元属于少数股东权益。
（2）抵消分录如下：
在合并工作底稿中，购买方付出的代价（即企业合并成本）为230 000 000元，而所获得的对价（即子公司净公允价值份额）仅为198 000 000元，代价高于对价的差额32 000 000元，依准则规定应当计入商誉。
（3）记录商誉的会计分录如下：
借：商誉 32 000 000
贷：长期股权投资 32 000 000
①调整分录：在合并工作底稿中将子公司的资产负债调整为公允价值
借：库存商品 20 000 000
固定资产 40 000 000
无形资产 30 000 000
贷：资本公积 90 000 000
②抵销分录：在合并工作底稿中抵销子公司的净公允价值（net fair value）
借：资本公积 90 000 000 ←子公司公允价值调整
股本 10 000 000
资本公积 20 000 000
盈余公积 70 000 000
未分配利润 30 000 000
贷：长期股权投资 198 000 000 ←90%×子公司净公允价值
少数股东权益 22 000 000 ←10%×子公司净公允价值
③抵销分录：在合并工作底稿中确认商誉
借：商誉 32 000 000
贷：长期股权投资 32 000 000
为进一步理解，把调整和抵销分录① ② ③组合成一个分录看一看：

涉与的分录：
一、 同一控制（不管是全部股权还是部分，都是按照账面价值，只是比例问题）

二、 非同一控制
通过转让资产或承担负债的方式完成企业合并的情形
借：长期股权投资 [按付出对价的公允价值]
商誉 [付出对价的公允价值与账面价值的差额]
贷：作为对价的有关资产或负债科目 [账面价值]
银行存款 [发生的直接相关费用]
营业外收入 [付出对价的公允价值与账面价值的差额]
若通过发行股票的方式完成企业合并的情形
借：长期股权投资 [按股票的公允价值]
贷：股本
资本公积——股本溢价

① 整分录：在合并工作底稿中将子公司的资产负债调整为公允价值
借：库存商品
固定资产
无形资产
贷：资本公积
②抵销分录：在合并工作底稿中抵销子公司的净公允价值
借：资本公积 子公司公允价值调整
股本
资本公积
盈余公积
未分配利润
商誉
贷：长期股权投资 子公司净公允价值 百分比
少数股东权益
（贷方或 加盈余公积和未分配利润）
例3-5和3-6和3-7

重点：
1.同一控制下控股合并中，母公司拥有子公司全部股权的控制权取得日合并财务报表的编制；
2. 同一控制下控股合并中，母公司拥有子公司部份股权的控制权取得日合并财务报表的编制；
3.非同一控制下控股合并中，母公司拥有子公司全部股权的控制权取得日合并财务报表的编制；
4.非同一控制下控股合并中，母公司拥有子公司部份股权的控制权取得日合并财务报表的编制。

P138页 三、分析题和四业务题

第四章 合并财务报表
——控制权取得日后的合并财务报表
第一节 同一控制下控股合并控制权取得日后的合并财务报表
一、同一控制下控股合并控制权取得日后的合并财务报表的编制程序
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
1.拥有子公司全部股权
2.拥有子公司部分股权
三、同一控制下控股合并控制权取得日后的首期合并财务报表的编制
（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
1.拥有子公司全部股权
2.拥有子公司部分股权
（二）母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配期末未分配利润的抵销
1.拥有子公司全部股权
2.拥有子公司部分股权
四、同一控制下控股合并控制权取得日后的连续各期合并财务报表的编制
（一）母公司对子公司长期股权投资项目与子公司所有者权益项目的抵销
1.拥有子公司全部股权
2.拥有子公司部分股权
（二）母公司投资收益和子公司期初未分配利润与子公司本期利润分配期末未分配利润的抵销
1.拥有子公司全部股权
2.拥有子公司部分股权
一、同一控制下控股合并控制权取得日后的合并财务报表的编制程序
1.将母公司与各个纳入合并报表的子公司的资产负债表、利润表、所有者权益变动表与现金流量表依次登入合并财务报表工作底稿，并在工作底稿中结出各项目的合计数。
2.将母公司个别财务报表中的长期股权投资与投资收益按权益法进行调整。
3.编制抵消分录，抵消母公司与子公司、子公司相互之间发生的经济业务对个别财务报表的影响。
4.将抵消分录分别过入合并财务报表工作底稿的相关项目，并计算各项目的合并数。
5.根据合并财务报表工作底稿的合并数分别填列合并资产负债表、合并利润表和合并所有者权利变动表、合并现金流量表各相关项目。
准则规定，合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵消企业集团成员之间（即母公司与子公司、子公司相互之间）发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。
之所以需要对内部交易作抵消处理，主要是基于如下考虑。控股合并完成后，企业集团成员之间常常会发生内部交易。如果对内部交易不作抵消处理，那么企业集团成员之间简单地通过相互倒卖、相互借债、相互投资等内部交易就可以调节资产、负债和利润数据。因此，既然准则所认定的合并报表的目标，是如实反映企业集团的财务状况和经营成果，那么，就有必要要求企业集团在编制合并报表时对内部交易作抵消处理
二、按权益法调整对子公司的长期股权投资
从上述规定可以看出，与合并日（或购买日）的合并报表的编制规则相比，合并日（或购买日）之后的合并报表的编制规则的实施难度更大。首当其冲的问题是，如何抵消母公司的长期股权投资项目与子公司的所有者权益类项目。这个难题包括以下相互影响的两个方面。
1.把母公司的长期股权投资按照权益法进行调整
现行准则要求母公司采用成本法核算其对子公司的长期股权投资，这就意味着，母公司的长期股权投资与子公司的股东权益数字不存在比例关系，难以进行抵消处理。因此，在编制合并财务报表时，就有必要对母公司个别报表中的长期股权投资按照权益法进行调整（即从成本法调整为权益法），使得母公司的长期股权投资的账面价值与子公司的股东权益大体上保持比例关系，以便对二者进行抵消处理。
通过对比成本法与权益法的操作规则（如表2所示），不难把母公司报表中的长期股权投资项目从成本法下的金额调整为权益法下的金额。
首先，要按照权益法的操作规