我国自然资源资产负债表编制设计——基于会计视角.pdf

我国自然资源资产负债表编制设计*基于会计视角傅荣刘建梅（重庆三峡学院财经学院，重庆万州404120）摘要：在党中央先后提出“编制自然资源资产负债表”以及“人与自然和谐共生”号召的背景下，深入研究自然资源资产负债表的编制设计具有较强的实践意义。本文在已有研究的基础上，对自然资源的定义、权益对象、负债表要素界定、确认与计量等问题进行探讨，并参考企业资产、国家资产及联合国 SEEA2012，对负债表编制的思路与框架进行设计。关键字：自然资源资产负债表；自然资源资产；自然资源负债；自然资源核算一、引言2013年11月，党的十八届三中全会首次提出“探索编制自然资源资产负债表”（简称自资负债表），并于2015 年 5 月得到中央再次强调“探索编制自资负债表”。2018年，各省、区、直辖市开始自资负债表试编工作。2021年10月，全国人大常委会通过的 审计法 明确了领导干部自然资源资产离任审计的法律地位。2022年10月16日，习近平总书记在党的二十大报告中明确提出“全方位、全地域、全过程加强生态环境保护”以及“人与自然和谐共生”。在上述大背景下，探索并编制完善的自资负债表，一方面有利于摸清自然资源的整体底数，为国家制定政策提供参考，确保国家自然资源的可持续发展；另一方面有利于健全核算体系，清晰自资负债表项目内容；再一方面有利于完善绩效考核评价机制，有效避免地方政府以破坏生态环境为代价来换取经济增长，确保国家各项自然资源保护政策与措施落实到位，更进一步优化国家自然资源配置。截止目前，我国对自资负债表编制的理论层面研究还非常有限，在编制的实践层面更缺乏相关的标准。二、自然资源资产负债表相关研究与自资负债表编制直接关联的内容主要包括：国家资产负债表（简称国资负债表）、自然资源资产核算（简称自资核算）及自资负债表编制三个方面。关于国家资产负债表的研究，2008年，联合国形成了 System of National Accounts 2008，成为编制负债表的国际规范，其中将自然资源明确为国家资产负债表中非金融非生产性资产中的一项。我国该方面的研究与实践起步均较晚，上世纪80年代我国方才展开对国家资产负债表的研究，90年代后期曾试编过国家资产负债表，但并未公之于众。2007年，国家统计局系统作者简介：傅荣，1982年12月出生，女，重庆万州籍，硕士研究生，现供职于重庆三峡学院财经学院，讲师，研究方向会计与审计实务。基金项目：重庆市教委人文社科项目“审计委员会治理下资源环境审计实践路径研究”（项目编号：22SKGH357）；重庆市教委科学技术研究项目“乡村振兴战略下农村集体经济审计模式研究”（项目编号：KJQN202101217）；重庆市教委科学技术研究项目“资源环境审计高质量发展实践现状与政策优化研究”（项目编号：KJQN202201249）。三 峡 高 教 研 究Sanxia Higher Education Researches2023年6月Jun.2023第2期 总第68期No.2 Sum No.68三 峡 高 教 研 究总第68期阐述了国家资产负债表的内涵、编制方法等。2011年，由马骏，曹远征，李扬3位学者牵头的团队分别对我国国家资产负债表和政府资产负债表展开研究，并于2012年各自发表了研究报告，但由于3位学者对资产负债的界定不同，采取的方法和罗列的数据均有区别，导致最终报告数据都不一致。2021年，李雪敏对国内外自资负债表编制的理论及运用文献进行了综述，并探索我国自资负债表编制中的制约因素及发展方向。2022年，徐素波、张思奇利用CiteSpace可视化软件对自然资源资产负债表相关研究的发文量、支持基金、收录期刊、核心作者、研究机构展开具体分析，并进一步构建关键词时区分析图、关键词共线分析图、关键词聚类分析图、关键词突现分布图，以期能够全面地反映我国自然资源资产负债表研究的阶段性特征与发展趋势。关于自然资源资产核算的研究，国际上主要是联合国颁布的 SEEA（综合环境经济核算体系），该手册自颁布起共经3次修订，首先将环境核算纳入经济核算体系，并构建出环境经济核算的内容框架，其后侧重于实施集成环境经济核算的具体措施与步骤，再是进一步拓展了核算内容和范围，并为编制账户提供了统一的标准和范本。2012年 SEEA2012 对环境经济核算账户进一步明细，并将第2次修订的大部分内容提升到世界统计标准水平。我国的核算研究较为滞后。1987年李金昌引用国外资源核算方案，开始引发国内众多学者对自然资源核算的关注；2003年国家开始试编 自然资源实物量表，截至目前，土地、森林、矿产、水4种资源实物量核算研究已相对成熟，并已展开上述资源价值量核算的实践工作。关于自资负债表编制的研究，自2013年党中央提出号召后，学术界和实践工作者便开始不断探索。2015年封志明等从国资负债表及自资核算的研究进展的两个角度指出了对编制自资负债表的工作启示。同年，黄熔冰等则是从审计和自资核算的两个角度，提出相关建议。2022年刘利对自然资源各相关基本要素以及概念做出精准定义，适当扩大报表核算的编制范围，制定统一的编制基础。同年，杜乐山等构建出“总分类扩展底”的报表体系，对实物量和价值量进行综合评估。本文在前人已有研究基础上对自然资源权益主体、自然资源资产、自然资源负债等相关概念进行探讨，并对编制自资负债表提出自己的思路，以期为自资负债表的编制工程提供一点参考。三、我国自然资源资产负债表编制探索（一）自然资源及权益主体1.自然资源的概念1986年我国 自然资源学报 第1卷第1期中，于光远对自然资源的定义如下：它区别于经过人加工的自然是“天然的自然”，又非“天然自然一般”。2012年SEEA2012 明确了具体分类，包括矿产、土地、土壤、木材、水生、水、其他生物等的 7 类资源资产账户。2015年陈艳利等则认为，自然资源是领土内所包括的可为经济系统应用的一切天然资源。综合以上观点，本文理解，自然资源是指在一定时间阶段中、一定权益范围内，具有经济价值的天然的物质和能量的总称。由于其“天然”特性，所以获取自然资源并产生效益的方式是通过收集和纯化，而非人为的生产。从涵盖内容上来看，自然资源应包括土地、森林、水、矿产、海洋、其他生物等资源能够为人类社会带来经济效益的自然要素和条件。2.自然资源的权益主体国家、集体是我国自然资源的权益主体。而相对于所有权，自然资源的使用权更加的复杂综合，政府、企业、公民等都是自然资源的使用者，借鉴国家资产负债表，并充分考虑自然资源的特点特征，可以将自然资源的使用者区分为政府、企业、金融机构及公民4类。（二）自然资源资产负债表要素界定自资负债表是指反映权益主体拥有的自然资源具体状况的报表。参考企业模式，自资负债表主要由资产（简称自资）、负债（简称自资负债）、净资产（简称自资净资产）3类要素构成，通常遵循“自资减去自资负债，等于自资净资产”的关系。对于自资，其定义目前在学术界尚无统一认识，SEEA2012 认为价值量核算的对象应是具有经济价值的资源。本文理解，纳入自资负债表中核算的资产应该是具有经济价值的自然资源，相比会计中资产的“人为性”，自资更具备“天然性”，故而给自资一个简单的定义：是指由某一权益对象拥有或控制的具有经济72我国自然资源资产负债表编制设计基于会计视角2023年第2期价值的稀缺性自然资源。参照 SEEA2012 标准，可以将其分为七个大类（如上文所述）。对于自资负债，2015年耿建新不主张开展负债核算，认为自资负债的核算工作在当时技术条件下缺乏足够的可行性。但更多学者普遍认为应当确认自资负债。本文更认同大众观点，编制自然资源资产负债表必须要确保要素齐全以确保其核算体系的完整性，尽管目前对自然资源负债进行核算还存在一定的难度，但是技术问题是可以逐步攻克的。本文认为自然资源负债是指为确保自然资源资产发挥其应有的作用体现其经济价值并实现可持续发展所必须付出的代价。对于自资净资产的定义，学术界大同小异，通常认为自资净资产是自资减去自资负债后由权益主体所拥有控制的净资产。自资净资产呈现的是权益主体对自然资源的拥有控制状况，体现的是所有权，因此自资净资产也可称之为自然资源所有者权益。按照所有权角度，所有自然资源归国家或集体所有，按使用权角度划分可分为政府自然资源、企业自然资源、金融机构自然资源、公民自然资源4类净资产。（三）各报表要素确认条件关于自资负债表各要素的确认，2015年陈艳利认为自资的确认应满足产权明确性、可计量性、效益的可能实现性3个具体条件，自资负债的确认应满足责任确定性、很可能发生性、可计量性3个明确条件，自资净资产的确认应满足相关产权的明晰性、地域范围的无争议性、可计量性、权益的权力性4个基本条件。本文亦赞同上述观点。（四）各要素计量方式从实践看，编制报表的难点主要在于自资负债表的计量。要想充分反映自然资源的占有及使用情况，既要对资源进行实物量计量，更要对其进行价值量计量。由于各类自然资源物质形态、生态环境大相径庭，因此应以实物计量的方式分类呈现各类资源的存量和流量，便于各类资源在不同时间范围内的纵向比较。但实物量计量不便于不同资源间的相互比较，更不便于将不同资源在同一表中进行汇总分析，因此又应将实物量计量再转换为价值量计量。截至目前，对实物量的计量方法已相对成熟。除基本的调查与普查外，遥感技术（RS）、地理信息系统（GIS）、全球定位系统（GPS）等高科技技术均可以为自然资源的实物量计量服务。除此之外，不同的自然资源又有着各种不同相对应的计量方式，例如，水资源有等雨量线法、体积法、实测法、开采实验法、水文过程模拟法等方法。上述这些方法和技术能够有效的估计各类自然资源的实物存量及流量变化。然而，价值量计量方法仍处于初步阶段。截至目前，价值计量方法主要包括净现值法、影子价格法、市场价值法、收益还原法、替代市场法等。不同的方法采用的理论依据、数据来源均所有不同，目前还不能为各类自然资源的价值给出一个统一的答案。由于自然资源的价值计量需要多学科知识做支撑，包括：生态学、生态经济学、环境科学、统计学、会计学等学科，站在不同学科角度，在对自然资源进行价值计量时采用的逻辑思维方式、学科理论基础均不同。因此，本文认为，要想构建统一的价值计量体系，需要站在整个国家的层面，政府出面组织，由国家统计局、财政部、国土资源部、环保部等多部门共同统筹规划，每一类自然资源均挑选各学科理论与实践的专家能手组成一个强大的工作团队，在统一的工作平台下，形成统一的价值计量体系。（五）自然资源资产负债表编制设计1.自然资源资产负债表编制的参考依据资产负债表本身属于会计概念，因此会计中的企业资产负债表可以作为自资负债表编制的主要依据。除了报表要素、平衡等式以外，其编制流程亦可参考企业资产负债表。根据其报表要素，建立7类自资账户及负债账户，对每个账户进行分类核算。从自然资源权益属性来看，自然资源资产属于国家资产的一个类别，自然资源净资产总额最终也将填入国资负债表中“自资”项目中，因此，国资负债表亦可作为自资负债表编制的参考依据。从自资资产的核算来看，SEEA2012 是世界各国进行自资资产核算的共同参考依据，其中关于自资的界定、自资账户的分类均可作为我国编制自资负债表的重要依据。2.自然资源资产负债表编制的技术原则（1）先实物后价值先通过已有各种成熟的方法对各项自然资源的实物存量和流量进行核算，对自资的拥有及利用进行准73三 峡 高 教 研 究总第68期确连续地反映，能够纵向对比各年间各项自然资源的增减变动情况。再逐步探索各类自然资源的价值计量方法，在确定了统一的价值计量体系后，在体系中根据不同的自然资源选择合适的方法将所有的实物量转换为价值量，以便于将各类自然资源进行汇总统计和分析。（2）先流量后存量先编制自然资源流量表，将各类自然资源在一定时期内的增减变动详细情况在流量表中清晰的反映，详细的记载各类自然资源的利用和保存情况，再结合期初的存量和本期流量的变化结出期末的存量。通过流量表结出各类期末存量后，便可根据各账户存量余额编制存量表，即自资负债表。（3）先分类后汇总先按照自然资源资产的类别进行分类核算（按上文所述标准），将各类自然资源的实物量、价值量的存量及流量变化进行详细反映，再将各类自然资源的期末实物量、价值量余额汇总填入自资负债表。（4）先个体后总体先按照政府、企业、金融机构和公民的4类不同权益主体反映其对各类自然资源的拥有控制情况及增减变动情况，再将各权益主体的自然资源进行汇总统计并最终计入自资负债表。3.自然资源资产负债表编制设计根据以上的编制依据和编制原则，本文对自然资源资产负债表的编制过程做如下设计：首先，分主体分类别编制自然资源资产流量表及自然资源负债明细表，以政府水资源分布表为例，如表1所示。表1政府水资源分布表（分主体分类流量表）实物量单位：价值量单位：政府水资源期初存量存量增加社会经济活动自然因素分类存量增加合计本期减少社会经济活动自然因素分类存量减少合计政府水资源期末存量地表水人工水库实物量价值量湖泊实物量价值量河流实物量价值量雪、冰、冰川实物量价值量地下水实物量价值量土壤水实物量价值量合计实物量价值量表1中详细地反映政府拥有控制的水资源的各明细项目值，将由自然因素引起的变动与非自然因素引发的变动分别呈现，便于明确责任并清晰考核领导业绩。该表是基于澳大利亚编制的土地和水资源资产账户的基础上，考虑我国对领导进行离任审计的需要设计而成的。自资负债明细表格式亦可参考该表，此处略。其次，分类别编制自然资源资产流量表及自然资源负债明细表，表的格式同表1，其表中数据均可从分主体分类别明细表汇总得出。再次，分主体编制自然资源存量表，即各主体的自资负债表，表中对各主体拥有和控制的各类自然资源74我国自然资源资产负债表编制设计基于会计视角2023年第2期资产与负债的期初实物量、价值量，期末实物量、价值量均可从其相应的分类自然资源账户明细表中得出。最后，编制自资存量汇总表，即自资负债表，如表2所示。表2自然资源资产负债表（综合存量表）价值量单位：项目自然资源资产：矿产和能源资产石油土地资源资产耕地土壤资源资产木材资源资产林木资源水生资源资产水资源资产地表水其他生物资源资产自然资源资产合计期初余额实物量数量单位价值量期末余额实物量数量单位价值量项目自然资源负债：资源与环境维护应付费用矿产和能源资产资源与环境恢复应付费用矿产和能源资产环境治理应付费用矿产和能源资产生态补偿应付费用矿产和能源资产自然资源负债合计自然资源净资产：政府自然资源净资产企业自然资源净资产金融机构自然资源净资产居民自然资源净资产自然资源净资产合计自然资源负债及净资产合计期初余额实物量数量单位价值量期末余额实物量数量单位价值量表2中的各类自然资源资产、负债的期初实物量、价值量、期末实物量、价值量是由分主体自资负债表中汇总相对应的数据得出，自资净资产各项目取数也是来自于上述分主体自资负债表。四、编制上述资产负债表尚需攻克的难关要顺利完成自资负债表的编制，尚需解决以下2项难题：一是构建价值计量体系。如前文所述自然资源资产的核算综合性太强，需综合多个学科知识，不同学科侧重点的学者对价值的理解存在根本性的差异，导致价值评估时选择的理论、方法差异很大，对同一自然资源资产价值评估的结果往往大相径庭。因此，只有逐步探索并构建统一的价值计量体系才具备实际意义。二是确认与计量负债。第一，关于自然资源负债确认与否学术界尚未得到一致结论，要编制统一的报表，该标准需得到统一；第二，自然资源负债尚未有统一定义，由此对于自然资源负债的界定还比较困难。五、结语综上所述，我国对于自资负债表的探索编制自2013年年底起，始终有效延续和拓展着，在国家“加强生态环境保护”的大背景下，进一步加强自资负债表研究方面的理论梳理，明晰对自资负债表的要素界定，确75三 峡 高 教 研 究总第68期定各要素的确认条件，研究各要素的计量方式，成为自资负债表编制设计的主要依据，尔后通过综合运用灵活的价值计量方法，确定统一的价值计量方法，是构建自资负债表编制设计整体理论体系的必然趋势和具体举措，加之不断探索攻克难关，我国自资负债表的实践工作才能得到更进一步地推进。参考文献：1中国共产党第十八届中央委员会第三次全体会议.2013.中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定2Goldsmith W R，Robert L.Studies in the Nation-al Balance Sheet of the United StatesM.Princeton：Princeton University Press，19633Goldsmith W R.The uses of national balancesheet J.Review of Income and Wealth，1966，12（2）：95-1334Goldsmith W R.The National Balance Sheet ofUnited States：1953-1980M.Chicago：The Universityof Chicago Press，19825联合国，欧盟委员会，经济合作与发展组织等.国民账户体系（2008）Z.北京：中国统计出版社，20116国家统计局.中国资产负债表编制方法M.北京：中国统计出版社，20077曹远征，马骏.问计国家资产负债表J.财经，2012，（6）8曹远征，钟红，廖淑萍，叶蓁.重塑国家资产负债能力J.财经，2012，（6）9李扬，张晓晶，常欣等.中国主权资产负债表及其风险评估（上）J.经济研究，2012，（6）：4-1910李扬，张晓晶，常欣等.中国主权资产负债表及其风险评估（下）J.经济研究，2012，（7）：4-2111马骏，张晓蓉，李治国，肖明智，徐剑刚，何东.化解国家资产负债中长期风险J.财经，2012，（6）12徐以升.比较三份国家资产负债表 EB/OL.http:/ of Environmental-Economic Account-ing Central Framework.European Commission，Foodand Agriculture Organization，International 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