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第十专题 审计意见西南财经大学西南财经大学 会计学院会计学院1二、审计意见的类型 中国注册会计师审计准则第1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告中国注册会计师审计准则第1502号在审计报告中 发表非无保留意见中国注册会计师审计准则第1503号在审 计报告中增加强调事项段和其他事项段 中国注册会计师审计准则第1601号对按照特殊目的编制 基础编制的财务报表审计的特殊考虑 中国注册会计师审计准则第1603号对单一财务报表和财 务报表特定要素审计的特殊考虑 2审计意见如果认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报 告编制基础编制并实现公允反映，注册会计师应当发表无保留意见。当存在下列情形之一时，注册会计师应当按照中国 注册会计师审计准则第1502号在审计报告中发表非无保留意见 的规定，在审计报告中发表非无保留意见：（1）根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论；（2）无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。3保留意见当存在下列情形之一时，注册会计师应当发表保留意见：（1）在获取充分、适当的审计证据后，注册会计师认为错报单独或累计起来对财务报表影响重大，但不具有广泛性；（2）注册会计师无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生 的影响重大，但不具有广泛性。4否定意见在获取充分、适当的审计证据后，如果认为错报单独或累计起来对财务报表的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表 否定意见。5无法表示意见如果无法获取充分、适当的审计证据以作为形成审计意见的基础，但认为未发现的错报（如存在）对财务报表可能产生的影响重大且具有广泛性，注册会计师应当发表无法表示意见。在极其特殊的情况下，可能存在多个不确定事项，尽管 注册会计师对每个单独的不确定事项获取了充分、适当的审计证据，但由于不确定事项之间可能存在相互影响，以及可能对财务报表产生累积影响，注册会计师不可能对财务报表形成审计意见。在这种情况 下，注册会计师应当发表无法表示意见。6在承接审计业务后，如果注意到管理层对审计范围施加了限制，且认为这些限制可能导致对财务报表发表保留意见或无法表示意见，注册会计师应当要求管理层消除这些限制。如果管理层拒绝消除提及的限制，除非治理层全部成员参与管理被审计单位，注册会计师应当就此事项与治理层沟通，并确定能否实施替代程序以获取充分、适当的审计证据。7如果无法获取充分、适当的审计证据，注册会计师应 当通过下列方式确定其影响：（1）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响 重大，但不具有广泛性，注册会计师应当发表保留意见；（2）如果未发现的错报（如存在）可能对财务报表产生的影响 重大且具有广泛性，以至于发表保留意见不足以反映情况的严重性，注册会计师应当在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）；如果 在出具审计报告之前解除业务约定被禁止或不可行，应当发表无法表示意见。8如果根据规定解除业务约定，注册会计师应当在解除业务约定前，与治理层沟通在审计过程 中发现的、将会导致发表非无保留意见的所有错报事项。如果认为有必要对财务报表整体发表否定意见或无 法表示意见，注册会计师不应在同一审计报告中对按照相同财务报告 编制基础编制的单一财务报表或者财务报表特定要素、账户或项目发表无保留意见。在同一审计报告中包含无保留意见，将会与对财务报表整体发表的否定意见或无法表示意见相矛盾。9如果审计人员因被审计单位或客观环境影响，不能执行必要的审计程序，或者即使执行了程序也不能获得为了出具无保留意见所需要的所有证据，即为审计范围受到了限制。10当审计范围受到限制时，可以从下列几个的方面进行判断：（1）这种限制是由于超出审计人员所能控制以外的因素导致的。若是由于审计人员的自身因素，如出于成本费用或获取审计证据困难程度的考虑，未对重要审计项目进行必要的审计，或因专业能力不胜任，或未积极利用专家的工作，或考虑审计人员的安全问题，而未对某些危险化工产品进行监盘等等，导致注册会计师中未能取得充分、有效的证据的，则不应视为审计范围受到限制。（2）这种限制可能是由于与审计有关的信息并不存在，以致审计人员无法获得为了出具无保留意见所需要的充分、适当证据。有关信息缺失的例子有：a、基础性的会计记录（如帐簿、凭证等）因盗窃、火灾或扣押等原因而残缺、遗失、或损坏；b、其他来源的资料，如重要的外部定单、发票、合同协议因内部管理不善而残缺不全；c、由于内部控制、内部控制制度不健全，导致被审计单位无法提供有关重要会计政策的选择、重大会计估计所作出的判断等有关的依据、假设等必要信息。11（3）这种限制可能是由于，与审计有关的信息被审计单位管理当局可以提供却没有提供，以致审计人员无法获得为了出具无保留意见所需要的充分、适当证据。没有提供有关信息的例子有：a、与审计有关的信息本身存在，如基础性的会计记录、其他来源的资料、与重要会计政策的选择或重大会计估计的作出等有关的会计判断的依据、假设等信息，但管理当局拒绝全部提供；b、管理当局拒绝签署有关书面声明书，或拒绝作出有关重要解释；c、拒绝授权对第三方进行函证；d、拒绝接受专家或其他会计师的工作等等；12审计范围受到限制的类型1、一种类型：来源于被审计单位审计范围受到的限制，是由于被审计单位的原因、人为限制与阻碍所造成的。被审计单位可能限制注册会计师对以下资源的利用或接触，主要因素有：（1）时间方面，如限制审计时间和审计进度，或提前催要审计报告，导致审计程序实施不足。（2）场所方面，如审计人员实施监盘、观察程序时，限制审计人员接触某些重要场地；（3）费用、资金方面，限制与审计有关的成本费用，导致审计活动不能充分进行。（4）有关资料方面，如拒绝或有限制的提供有关基础性的会计资料或其他来源的资料，如会计记录凭证，重要的外部定单、发票、合同协议，法律文件，与重要会计政策的选择或重大会计估计作出等有关的依据和假设，股东会、董事会或经理层会议记录，法律意见书，承诺，书面声明或确认、解释等；（5）人员方面，限制接触被审计单位的内部人员，或限制注册会计师使用外部专家，或其他注册会计师的工作，或限制注册会计师接触被审计单位的法律顾问或所聘律师等。（6）其他方面，如限制审计人员对某些财产接触，或对其他资源的利用，或拒绝授权对第三方进行函证。132、另一种类型：来源于客观环境审计范围受到的限制，是由审计人员及管理人员难以控制的客观方面造成的，主要因素有：（1）地理位置影响，被审计单位的经营地域的固有限制，如不能对境外承包工程项目进行有效的审计；（2）天气影响，如由于恶劣的天气而导致注册会计师无法无法对深山里、水中、或地下的矿产或养殖品等重要存货进行监盘，同时也无其他合理替代程序；（3）人员方面，如审计中无法聘请到外部专家，或无法与其他注册会计师取得联系，使利用他人的工作受到客观的限制；（4）时间影响，如无法对重要期初存货进行监盘，或因约定的审计工作时间不足，导致对重要项目无法实施必要的审计程序；（5）政治原因，如被审计单位会计记录或其他有关会计资料被政府有关部门查封，或重要海外子公司所在国家发生政变，导致有关信息不够完整；（6）其他不可抗力影响，如被审计单位会计记录或其他有关会计资料被盗，或被火灾、水灾破坏，或被政府有关部门查封，导致有关信息不够完整；（7）其他方面，由于被审计单位行业、经营方式的固有限制，或内部控制存在重大缺陷，导致无法提供审计有关资料。14带强调事项段的审计意见强调事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业 判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要 15如果认为有必要提醒财务报表使用者关注已在财务报表中列报或披露，且根据职业判断认为对财务报表使用者理解财务报表 至关重要的事项，注册会计师在已获取充分、适当的审计证据证明该事项在财务报表中不存在重大错报的条件下，应当在审计报告中增加强调事项段。强调事项段应当仅提及已在财务报表中列报或披露的信 息。16如果在审计报告中增加强调事项段，注册会计师应当采取下列措施：（1）将强调事项段紧接在审计意见段之后；（2）使用“强调事项”或其他适当标题；（3）明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；（4）指出审计意见没有因该强调事项而改变。171993-2012年审计意见分布年度 无保留意见 无+强调 保留意见 保+强调 否定意见 无法表示意见 合计93年 97.8（178）1.65（3）0.55（1）（182）94年 97.93（285）0.69（2）0.37（4）（291）95年 88.53（286）0.93（3）7.43（24）3.1（10）（323）96年 90.94（482）4.72（25）3.77（2）0.57（3）（512）97年 86.71（646）7.52（56）2.82（21）2.69（20）0.13(1)0.13(1)(745)98年 82.49（702）11.28（96）2（17）2.47（21）0.12(1)1.64(14)（851）99年 80.3（762）11.8（112）2.84(27)3.48（33）0.11(1)1.47(14)（949）00年 83.55（909）9.83（107）1.93（21）3.31(36)0.09(1)1.29(14)（1088）01年 87.11（1095）8.19（103）2.07（26）1.35(17)0 1.27(16)（1257）02年 87.62(1083)7.52(93)2.10(26)1.37(17)0 1.37(17)（1236)03年 86.64(1077)8.21(102)3.7(46)0 0 1.45(18)(1243)04年 91.91(1181)4.51(58)1.01(13)0.93(12)0 1.64(21)(1285)05年 87.81(1204)5.76(79)4.15(57)0 2.26(31)(1371)06年 89.77(1307)5.83(85)2.4(35)0 1.99(29)（1456）07年 92.25(1452)5.78(91)0.89(14)0 1.08(17)(1574)08年 93.80(1514)4.65(75)1.12(18)0 1.05(17)(1614)09年 93.29(1655)4.90(87)0.73(13)0 1.07(19)(1774)2010 94.46（2011）4.04（86）1.17（25）0 0.33（7）（2129）2011 95.13（2247）（92）（19）（4）（2362）2012 96.47（2381）3.53 （87）182011年审计意见分析出具带强调事项段无保留意见审计报告的原因被出具带强调事项段无保留意见审计报告的29家上市公司中，24家是因持续经营能力存在重大不确定性，家是因存在巨额应收款项，1家是因诉讼结果存在不确定性，1家是因认购款是否能确认收入存在不确定性，1家是因稽查结果存在不确定性，1家是因董事会换届尚未完成。19出具保留意见审计报告的原因被出具保留意见的审计报告的13家上市公司，均是因无法获取有关特定事项的充分、适当的审计证据以确定其对财务报表的影响20出具无法表示意见审计报告的原因可能产生的影响非常重大和广泛，注册会计师无法实施必要的审计程序，以获取充分、适当的审计证据，判断管理层继续按照持续经营假设编制财务报表是否适当，也无法证明公司拟采取或已采取的相关措施能否有效改善公司经营21