（九）合并报表专题.doc

（九）合并报表专题 

　　【典型案例1】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。相关资料如下：
　　（1）2006年1月1日，甲公司以银行存款11000万元，自乙公司购入W公司80%的股份。乙公司系甲公司的母公司的全资子公司。
　　W公司2006年1月1日股东权益总额为15000万元，其中股本为8 000万元、资本公积为3 000万元、盈余公积为2 600万元、未分配利润为1400万元。
　　 W公司2006年1月1日可辨认净资产的公允价值为17 000万元。
　　（2）W公司2006年实现净利润2 500万元，提取盈余公积250万元。当年购入的可供出售金融资产因公允价值上升确认资本公积300万元。
　　2006年W公司从甲公司购进A商品400件，购买价格为每件2万元。甲公司A商品每件成本为1.5万元。
　　2006年W公司对外销售A商品300件，每件销售价格为2.2万元；年末结存A商品100件。
　　2006年12月31日，A商品每件可变现净值为1.8万元：W公司对A商品计提存货跌价准备20万元。
　　（3）W公司2007年实现净利润3 200万元，提取盈余公积320万元，分配现金股利2 000万元。2007年W公司出售可供出售金融资产而转出2006年确认的资本公积120万元，因可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积150万元。
　　  2007年W公司对外销售A商品20件，每件销售价格为1.8万元。
　　  2007年12月31日，W公司年末存货中包括从甲公司购进的A商品80件，
　　  A商品每件可变现净值为1.4万元。A商品存货跌价准备的期末余额为48万元。
　　要求：
　　    （1）编制甲公司购入W公司80%股权的会计分录。
　　    （2）编制甲公司2006年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。
　　    （3）编制甲公司2006年度合并财务报表时对W公司长期股权投资的调整分录及相关的抵销分录。
　　    （4）编制甲公司2007年度合并财务报表时与内部商品销售相关的抵销分录。
　　    （5）编制甲公司2007年度合并财务报表时对W公司长期股权投资的调整分录及相关的抵销分录。

　　【答案及解析】

　　（1）借：长期股权投资　12000（15000×80%）

　　　　　　　贷：银行存款　　　　11000

　　　　　　　　　资本公积　　　　1000

　　（2）借：营业收入　　　　　800

　　　　　　　贷：营业成本　　　　　　　750

　　　　　　　　　存货　　　　　　　　　50

　　借：存货?D?D存货跌价准备　　　20

　　　　贷：资产减值损失　　　　　　　　20

　　（3）对实现净利润的调整：

　　借：长期股权投资　　　　　2000（2500×80%）

　　　　贷：投资收益　　　　　　　　　　2000

　　    借：长期股权投资       240（300×80%）

　　        贷：资本公积         240

　　抵销分录：

　　　借：股本　　　　　　　　8000

　　　　　资本公积?D?D年初　　　3000

　　　　　　　　　?D?D本年　　　300

　　　　　盈余公积?D?D年初　　　2600

　　　　　　　　　?D?D本年　　　250

　　　　　未分配利润?D?D年末　　3650

　　　　贷：长期股权投资　　　　　　　　14240

　　　　　　少数股东权益　　　　　　　3560

　　借：投资收益　　　　　　　2000（2500×80%）

　　　　少数股东损益　　　　　500（2500×20%）

　　　　未分配利润?D?D年初　　1400

　　　　贷：提取盈余公积　　　　　　　　250

　　　　　　未分配利润?D?D年末　　　　　　3650

　　（4）借：未分配利润?D?D年初　50

　　　　　　　贷：营业成本　　　　　　　50

　　　　借：营业成本　　 　　　40

　　　　　　贷：存货　　       　　　 40

　　　　借：存货?D?D存货跌价准备20

　　　　　　贷：未分配利润?D?D年初　　　　20

　　借：营业成本　　　　　　4（20×20/100）

　　　　　　贷：存货?D?D存货跌价准备　　4

　　借：存货?D?D存货跌价准备    24

　　　　　　贷：资产减值损失　　　  　 24

　　（5）对净利润的调整

　　借：长期股权投资　   　4560

　　　　贷：未分配利润?D?D年初　 　　2000

　　　　　  投资收益　             2560

　　对分配股利的调整　　

　　　借：投资收益　      　1600

　　　　　贷：长期股权投资　　      1600

　　对资本公积变动的调整

　　借：长期股权投资　      240

　　　　贷：资本公积　        　　240

　　借：长期股权投资　         24

　　　　贷：资本公积　　　        24

　　抵销分录：

　　借：股本　　　　　　　  　8000

　　　　资本公积?D?D年初　　  　3300

　　　　　　　　?D?D本年　　  　　30

　　　　盈余公积?D?D年初　　  　2850

　　　　　　　　?D?D本年　　  　320

　　　　未分配利润?D?D年末　　  4530

　　　　贷：长期股权投资　　　  　  　15224

　　　　　　少数股东权益　　　  　  　3806

　　借：投资收益　　　　       2560

　　　　少数股东损益　　　      640

　　　　未分配利润?D?D年初     3650

　　　　贷：提取盈余公积　　           　320

　　　　　　对所有者（或股东）的分配　　2000

　　　　　   　未分配利润?D?D年末　          4530

　　【典型案例2】甲股份有限公司（本题下称“甲公司”）为上市公司，2007年至2009年企业合并、长期股权投资有关资料如下：
　　（1）2007年1月20日，甲公司与乙公司签订购买乙公司持有的丙公司（非上市公司）60%股权的合同。合同规定：以丙公司2007年5月30日评估的可辨认净资产价值为基础，协商确定对丙公司60%股权的购买价格；合同经双方股东大会批准后生效。
　　购买丙公司60%股权时，甲公司与乙公司不存在关联方关系。
　　（2）购买丙公司60%股权的合同执行情况如下：
　　①2007年3月15日，甲公司和乙公司分别召开股东大会，批准通过了该购买股权的合同。
　　②以丙公司2007年5月30日净资产评估值为基础，经调整后丙公司2007年6月30日的资产负债表各项目的数据如下：
丙公司资产负债表
2007年6月30日　　单位：万元

　　   项目

　　账面价值

　　公允价值

　　资产：

　　货币资金

　　1400

　　1400

　　存货

　　2000

　　2000

　　应收账款

　　3800

　　3800

　　固定资产

　　2400

　　4800

　　无形资产

　　1600

　　2400

　　资产合计

　　11200

　　14400

　　负债和股东权益：

　　短期借款

　　800

　　800

　　应付账款

　　1600

　　1600

　　长期借款

　　2000

　　2000

　　负债合计

　　4400

　　4400

　　股本

　　2000

　　资本公积

　　3000

　　盈余公积

　　400

　　未分配利润

　　1400

　　股东权益合计

　　6800

　　10000

　　上表中固定资产为一栋办公楼，预计该办公楼自2007年6月30日起剩余使用年限为20年、净残值为零，采用年限平均法计提折旧；上表中无形资产为一项土地使用权，预计该土地使用权自2007年6月30日起剩余使用年限为10年、净残值为零，采用直线法摊销。假定该办公楼和土地使用权均为管理使用。
　　③经协商，双方确定丙公司60%股权的价格为7000万元，甲公司以一项固定资产和一项土地使用权作为对价。甲公司作为对价的固定资产2007年6月30日的账面原价为2 800万元，累计折旧为600万元，计提的固定资产减值准备为200万元，公允价值为4 000万元；作为对价的土地使用权2007年6月30日的账面原价为2 600万元，累计摊销为400万元，计提的无形资产减值准备为200万元，公允价值为3 000万元。
　　 2007年6月30日，甲公司以银行存款支付购买股权过程中发生的评估费用1 20万元、咨询费用80万元。
　　 ④甲公司和乙公司均于2007年6月30日办理完毕上述相关资产的产权转让手续。
　　 ⑤甲公司于2007年6月30日对丙公司董事会进行改组，并取得控制权。
　　（3）甲公司2007年6月30日将购入丙公司60%股权入账后编制的资产负债表如下：
甲公司资产负债表
　　　　　　　2007年6月30日    单位：万元

　　 资产

金额

　　负债和股东权益

　　金额

　　货币资金

5000

　　短期借款

　　4000

　　存货

8000

　　应付账款

　　10000

　　应收账款

7600

　　长期借款

　　6000

　　长期股权投资

16200

　　负债合计

　　20000

　　固定资产

9200

　　无形资产

3000

　　股本

　　10000

　　资本公积

　　9000

　　盈余公积

　　2000

　　未分配利润

　　8000

　　股东权益合计

　　29000

　　资产总计

49000

　　负债和股东权益总计

　　49000

　　（4）丙公司2007年及2008年实现损益等有关情况如下：  
　　    ①2007年度丙公司实现净利润1 000万元（假定有关收入、费用在年度中间均匀发生），当年提取盈余公积100万元，未对外分配现金股利。
　　 　 ②2008年度丙公司实现净利润1 500万元，当年提取盈余公积150万元，未对外分配现金股利。
　　    ③2007年7月1日至2008年12月31日，丙公司除实现净利润外，未发生引起股东权益变动的其他交易和事项。
　　（5）2009年1月2日，甲公司以2 950万元的价格出售丙公司20%的股权。当日，收到购买方通过银行转账支付的价款，并办理完毕股权转让手续。
　　甲公司在出售该部分股权后，持有丙公司的股权比例降至40%，仍能够对丙公司实施重大影响，但不再拥有对丙公司的控制权。
　　    2009年度丙公司实现净利润600万元，当年提取盈余公积60万元，未对外分配现金股利。丙公司因当年购入的可供出售金融资产公允价值上升确认资本公积200万元。  
　　（6）其他有关资料：
　　    ①不考虑所得税及其他税费因素的影响。
　　    ②甲公司按照净利润的10%提取盈余公积。
　　要求：
　　（1）根据资料（1）和（2），判断甲公司购买丙公司60%股权导致的企业合并的类型，并说明理由；
　　    （2）根据资料（1）和（2），计算甲公司该企业合并的成本、甲公司转让作为对价的固定资产和无形资产对2007年度损益的影响金额；   
　　    （3）根据资料（1）和（2），计算甲公司对丙公司长期股权投资的入账价值并编制相关会计分录；
　　（4）编制甲公司购买日（或合并日）合并财务报表的抵销分录，并填列合并财务报表各项目的金额。 
　　（5）编制甲公司2007年末有关长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销以及甲公司投资收益与丙公司利润分配的抵销分录；
　　（6）编制甲公司2008年末有关长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销以及甲公司投资收益与丙公司利润分配的抵销分录；
　　    （7）计算2008年12月31日甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值；
　　    （8）计算甲公司出售丙公司20%股权产生的损益并编制相关会计分录；
　　    （9）计算甲公司对丙公司长期股权投资由成本法转为权益法核算时的账面价值，并编制相关会计分录；
　　    （10）计算2009年12月31曰甲公司对丙公司长期股权投资的账面价值，并编制相关会计分录。

　　【答案及解析】
　　（1）甲公司购买丙公司60%股权属于非同一控制下的企业合并，因为在购买股权时甲公司与乙公司不存在关联方关系。
　　（2）甲企业的合并成本＝3000+4000+120+80＝7200（万元）
　　固定资产转让损益＝4000－（2800－600－200）＝2000（万元）
　　无形资产转让损益＝3000－（2600－400－200）＝1000（万元）
　　（3）甲公司对丙公司长期股权投资的入账价值为7200万元。
　　①借：固定资产清理2000
　　累计折旧　　　　600
　　固定资产减值准备200
　　贷：固定资产　　　　2800
　　②借：固定资产清理2000
　　　贷：营业外收入2000
　　③借：长期股权投资        7200
　　　　无形资产减值准备   　200
　　　　累计摊销             400
　　　　贷：固定资产清理   　　    　 4000
　　　　　　无形资产               　 2600
　　　　　　银行存款               　　200
　　　　　　营业外收入             　 1000
　　（4）合并日抵销分录：
　　①首先将被合并方的账面数据调整为公允数据：
　　借：固定资产      2400
　　　　无形资产      800
　　　　贷：资本公积      3200
　　②再抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益：
　　借：股本       　　  2000
　　　　资本公积        6200
　　　　盈余公积         400
　　　　未分配利润      1400
　　　　商誉      　    1200
　　　　贷：长期股权投资      　　  7200
　　　　　　少数股东权益            4000
合并资产负债表
　　　　　　　　　　　　　　2007年6月30日    　　　　　　　 单位：万元

　　项目

　　甲公司

丙公司

　　合并金额

　　账面价值

　　公允价值

　　资产：

　　货币资金

　　5000

　　1400

　　1400

　　6400

　　存货

　　8000

　　2000

　　2000

　　10000

　　应收账款

　　7600

　　3800

　　3800

　　11400

　　长期股权投资

　　16200

　　9000

　　固定资产

　　9200

　　2400

　　4800

　　14000

　　无形资产

　　3000

　　1600

　　2400

　　5400

　　商誉

　　1200

　　资产总计

　　49000

　　11200

　　14400

　　57400

　　负债：

　　短期借款

　　4000

　　800

　　800

　　4800

　　应付账款

　　10000

　　1600

　　1600

　　11600

　　长期借款

　　6000

　　2000

　　2000

　　8000

　　负债合计

　　20000

　　4400

　　4400

　　24400

　　股本权益：

　　股本

　　10000

　　2000

　　10000

　　资本公积

　　9000

　　3000

　　3200

　　9000

　　盈余公积

　　2000

　　400

　　2000

　　未分配利润

　　8000

　　1400

　　8000

　　少数股东权益

　　4000

　　股东权益合计

　　29000

　　6800

　　10000

　　33000

　　负债和股东权益总计

　　49000

　　11200

　　57400

　　（5）甲公司2007年末有关长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销以及甲公司投资收益与丙公司利润分配的抵销分录如下：
　　　借：股本2000
　　　　　资本公积6200
　　　　   盈余公积500
　　　　    未分配利润1700
　　　　  商誉1200
　　  　贷：长期股权投资　7440

　　　　　少数股东权益4160
　　借：投资收益240
　　　　少数股东收益160
　　　　年初未分配利润1400
　　　 贷：提取盈余公积100
　　　　　年末未分配利润1700
　　（6）甲公司2008年末有关长期股权投资与丙公司所有者权益的抵销以及甲公司投资收益与丙公司利润分配的抵销分录如下：
　　　借：股本2000
　　　　资本公积6200
　　　　 盈余公积650
　　　　 未分配利润2850
　　　　 商誉1200
　　　     贷：长期股权投资　8220
　　　　　少数股东权益4680
　　借：投资收益780
　　　　少数股东收益520
　　　　年初未分配利润1700
　　　 贷：提取盈余公积150
　　　　　年末未分配利润2850
　　（7）2008年12月31日长期股权投资账面价值为7200万元。
　　（8）出售20%股权时产生的损益＝2950－7200×1/3＝550（万元）。
　　借：银行存款       2950
　　　　贷：长期股权投资      2400
　　　　　　投资收益            550
　　（9）40%股权的初始投资成本＝7200－2400＝4800万元。
　　调整丙公司2007年实现的净利润：1000－2400/20－800/10＝800（万元）。
　　甲公司2007年应确认的投资收益＝800/2×40%＝160（万元）。
　　调整丙公司2008年实现的净利润：1500－2400/20－800/10＝1300（万元）。
　　甲公司2008年应确认的投资收益＝1300×40%＝520（万元）。
　　转换为权益法时长期股权投资的入账价值＝4800+160+520＝5480（万元）。
　　借：长期股权投资——丙公司（损益调整）  680
　　　　贷：盈余公积                  　　　　　  68
　　　　　　利润分配——未分配利润    　　　     612
　　借：长期股权投资——丙公司（成本）    4800
　　　　贷：长期股权投资         　　　　　   4800
　　（10）调整丙公司2009年实现的净利润：600－2400/20－800/10＝400（万元）。
　　甲公司2009年应确认的投资收益＝400×40%＝160（万元）。
　　2009年12月31日长期股权投资账面价值＝5480+160+200×40%＝5720（万元）。
　　借：长期股权投资——丙公司（损益调整）    160
　　              ——丙公司（其他权益变动）  80
　　　　贷：投资收益                   160

　　　　资本公积——其他资本公积             80