后BEPS时代谨慎引入国际税收仲裁机制的思考.pdf
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1、汕头大学学报(人文社会科学版)第3 9 卷第1期SHANTOUUNIVERSITY JOURNAL(H U M A NIT IES&SO CIA LSCIENCESM O NT H LY)Vol.39.No.1 2023后BEPS时代谨慎引人国际税收仲裁机制的思考陈奕良(澳门大学法学院,澳门特别行政区9 9 9 0 7 8)摘要:在经济合作与发展组织和二十国集团的牵头下,针对近年来日渐突出的税基侵蚀和利润转移的问题,BEPS项目启动,作为与该项目直接相关的多边公约,税收争议的解决机制尤其是约束性仲裁机制被摆在了一个至关重要的位置。目前,我国在国际经贸领域的身份是世界第二大经济体和最大的发展中国
2、家,面对未来愈加频繁和复杂的跨境贸易所带来的跨境税收争议,我国可以在综合考察的基础上,分阶段、分对象、分区域地引人国际税收仲裁机制,切实维护我国的税收利益,同时扩大我国在国际税收合作与协调平台的影响力。关键词:税收仲裁;跨境税收争议;相互协商程序中图分类号:D996.3文献标识码:A文章编号:10 0 1-42 2 5(2 0 2 3)0 1-0 0 59-0 9机制主要有两种:其一是国内法规定的司法救济一、问题的提出或行政救济,如行政复议或行政诉讼;其二是双边随着我国对外经济交往的参与程度越来越大,一些因为区际法律冲突而引发的问题逐渐凸显,例如跨境税收争议。由于税收立法权是一国主权的象征,每
3、个国家在涉税问题的征收和监管方面的规定不同,各国税务机关在征税的过程中对关键概念的解释和认定不一,导致双重征税等对于涉税当事人权利造成侵害的情形,跨境经济交往中无论是自然人,还是跨国公司,与税务机关之间的争议时有发生。在国际税收领域,既不存在类似世界贸易组织(WTO)的框架下对成员方均有约束力的争端解决机制,也没有类似19 6 5年华盛顿公约所规定的专门解决投资争议的国际投资争端解决中心(ICSID)。现阶段,主流的跨境税收争议解决收稿日期:2 0 2 2-10-2 8作者简介:陈奕良,男,广东汕头人,澳门大学法学院博士研究生。税收协定规定的相互协商程序(MutualAgreementProc
4、edures,缩写为“MAP)。然而,这两种机制都因自身存在局限性,而被批评。随着我国高水平对外开放的持续推进,跨境税收争议的数量增多、复杂程度增大俨然已成为一个不争的事实。同时,在国际经贸领域,近年来我国在国际上不再被定性为单纯的主要被投资国,而是兼具主要被投资国和主要投资国的双重身份。在很多国家都有中资企业,也必然有涉税争议。税收仲裁作为解决该类纠纷的方式,已经被多个国家写进签署的双边或多边税收条约,亦有构建“国际税务法院”的提法。因此,本文基于2 0 2 2 年9 月1日实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约(以下简称为BEPS多边公约)在我国生效60的背景,对被认为是更
5、高效和更公平的跨境税收争议解决机制-税收仲裁机制进行研究,以期一汕头大学学报人文社会科学版(第3 9 卷2023年)1.国际税收争议的主要类型:转让定价转让定价(transferpricing)是国际税收争议为我国更好应对国际税收争议提供浅见。二、国际税收争议与争议解决的现状(一)国际税收争议的内容不断加深的经济全球化趋势带来的影响之一是国际税收争议数量的增多和日益复杂,其中的因果关系是随着各国经济交往的密切和深人,跨国公司在各国的经营活动频繁,个人所得和企业所得究竞应该如何纳税,向哪个国家的税务机关纳税成为国际税收争议的痛点和难点。从纳税人的角度,避税现象变得普遍,方案变得复杂,纳税人行走在
6、合法与非法之间的操作呕需一条明确的界限。无奈国与国之间税收治理水平差异大、税制各异,使得对跨境税源的监管成为一大挑战;从税务机关的角度,根据税收理论与实践,征税本质上是各国主权的体现,税收是各国财政收入最主要的形式,国家不会轻易放弃或减损税收利益,它既可以依据“居民税收管辖权”对该国居民的全部收人征税,也可以基于“所得来源地税收管辖权”对非居民来自于其领土内的收人进行课税,在这样的现况下,国际经济活动很可能面临双重征税的风险。因此,为了避免双重征税情形的出现,各国之间常常会进行税收协调活动,常见的表现形式便是订立税收协定2 。尽管如此,国际税收争议仍然频繁发生。所有案件相关成员加入BEPS包容
7、性框架之前收到的案件相关成员加入BEPS包容性框架之后收到的案件中比较常见的类型,也是跨国公司常用来避税的手段。所谓的转让定价,是指从事跨境交易的关联方通过操纵转让价格来达到避税的目的。例如,实践中一些大型企业与其控制的境外公司或者其他实体进行交易,通过故意拉低销售价格,使自身的财务账面呈现获利偏低的状态,从而避免缴纳所得税,如果境外公司所在国刚好是一个低税率的国家,也将造成该国的税基被侵蚀。因此,出于保护本国税基的考量,各国的税务机关有权调整转让价格,确定合适的应纳税所得额,征收合理份额的税收收人。然而,如果不同国家对同一交易适用不同的转让定价规则,极有可能导致双重征税。为了避免这种情况的出
8、现,统一调整后且被双方甚至是多方认同的转让价格的确定是关键,这也反映在了OECD协定范本和联合国协定范本第9 条中,但跨国集团内部转移商品、劳务等资产的价格往往难以确定,故此类案件一来需要专业人士进行处理,二来耗时较久。一言以蔽之,这一类型的税收争议的解决富有挑战。2.经合组织2 0 2 1年度关于相互协商程序案件的最新数据以及对比关于经济合作与发展组织(即OECD/经合组织)发布的2 0 2 1年度统计数据,详见表1、表2,同时,为了更好地说明趋势,选取2 0 2 0 年和2 0 2 1年的数据进行对比。表12 0 2 1年相互协商程序案件的总数年初案件数新增案件数1777046442423
9、结案数年末案件数451132620924975国家税务总局官网:关于国家税务总局关于实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约对我国生效并对部分税收协定开始适用的公告的解读,载国家税务总局官网,http:/ 2 0 2 1年转让定价事项的商案件数量所有案件年初案件数新增案件数相关成员加人BEPS包容性框架之前收到的案件912相关成员加入BEPS包容性框架之后收到的案件255561结案数年末案件数0248105193166426763.小结由以上的两个表格可得,在2 0 2 1年所有6 3 0 2例年末未结案件中,转让定价案件占比约为53%,共计3 3 40 例,由此可见转让定价类型
10、案件之普遍。此外,2 0 2 1年结案的相互协商程序案件数量比2 0 2 0 年增加约13%,其中转让定价案件增加了2 2%,其他案件增加了7%,结案率都明显高于2 0 2 0 年。这是因为2 0 2 1年在相互协商程序中,主管当局更加普遍地使用了虚拟会议,从而提高了工作效率;同时,一些比较简单的案件被优先处理,导致最终的数据显示2 0 2 1年更多案件被了结。然而,在案件平均消耗时长这一维度,2 0 2 1年结案的相互协商程序案件的耗时仍然较长,转让定价案件平均耗时为3 2 个月(2 0 2 0 年为3 5个月),其他案件约为2 1个月(2 0 2 0 年为18.5个月)。由此可见,如何提高
11、国际税收争议解决的效率仍是一个迫切需要解决的问题。(二)我国跨境税收争议数量增多的成因分析1.税务系统强化打击国际避税行为的力度自2 0 0 8 年全球金融危机以来,我国政府在优化税收结构、减轻企业税负的同时,广泛开展与多国的税收征管协作,如在2 0 13 年8 月2 7 日签署了多边税收征管互助公约,在2 0 17 年6 月7日签署了实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移(BEPS)的多边公约。这些法律文件旨在打击国际逃避税,保护国家税收利益不受侵蚀。根据经济合作与发展组织(经合组织)公布的数据显示,跨境避税每年在全球带来的税收第一财经强调价值创造地征税,中国升级反避税“装备”载htt
12、ps:/ 40 0 亿美元,占全球所得税收入的10%。由于发展中国家的政府收入更加依赖于跨国公司的收人,因而其避税给发展中国家带来的收人影响更大。目前我国是全球第二大经济体,也是世界主要的外国投资目的地之一,资本双向流动这几年一直在加速,但同时我国也是跨国巨头利用国际间税收规则漏洞及差异来逃避税的受害者之一。为了遏制这一现象,我国通过颁布与实施一系列规则加强对国际逃避税的打击力度,税务系统重点关注跨国企业转让定价交易、税收条约滥用、离岸间接股份转让和受控外国公司等不法行为。数据显示,近年来我国的反避税措施对税收的贡献产生了积极的影响,2 0 0 5年我国反避税对税收贡献仅为4.6 亿元,2 0
13、 15年这一数字达到58 0 亿元。在这一过程中,我国税务机关进行的特殊税务调查和作出的决定经常引起与相关当事方的争议,即税务机关的具体税务行为是否符合税收协定的规定,从而构成我国跨境税收争议数量增长迅速的一部分原因。2.一带一路带动更多外国企业“引进来”和中国企业“走出去”在一带一路倡议的指导下,越来越多的中国居民企业在一带一路国家进行投资,尤其是与我国签订税收协定的国家。我国税务机关积极向中国企业宣传税收协定在保护中国投资者合法权益方面的重要作用,如果我国居民企业在投资条约伙伴国被征纳的税不符合税收协定的规定,则62有权要求国家税务总局通过相互协商程序(MAP)与东道国主管当局进行谈判,以
14、解决争议3 。近年来,我国税务机关积极为那些在一带一路国家投资和运营的中国居民公司提供税务服务,在我国居民投资者的合法权益受到侵害时,通过启动相互协商程序,与条约合作伙伴进行谈判,为我国的投资者提供适当的保护。例如,2 0 16 年国家税务总局的官方网站披露了一篇报道,该报道的主要内容是重庆五矿机械进出口有限公司通过申请国家税务总局启动与越南税务当局的相互协商程序而后得以成功维权。重庆五矿机械进出口有限公司是一家在越南投资水电项目的公司,按照中越税收协定,该公司因设备安装施工,在越南构成了常设机构,而归属于常设机构的利润需在越南缴税。但事实上,只有设备安装劳务部分是常设机构的利润,设备销售所得
15、并不在其中,后者企业已在中国缴税,越南没有征税权。在企业并不熟悉税制的情况下,被越南税务机关按设备价值的1%加征企业所得税和罚款,共计18 万美元。在该公司与越南税务机关多次交涉未果的情况下,通过向国家税务总局申请相互协商程序并得到支持,该公司最终成功地驳回了越南当局的质疑,维护了自己的正当权益。(三)税收争议解决的现状目前,关于税收争议的解决机制,主要有两条途径:一是国内救济,一般表现为行政复议或行政诉讼;二是区际协调,最常见和普遍使用的形式就是上文提及的相互协商程序(MAP)。1.国内救济在一般的税收纠纷中,纳税人和税务主管当局是两大主体。由于这一类型的纠纷有一定的专国家税务总局官网税务总
16、局与包括“一带一路”沿线国家在内的113 个国家和地区建立双边税收合作机制一一让“走出去”企业告别税收烦恼载htp:/ 9 卷2023年)业性,受理者通常要具备一定的财务、法律知识和相应的经验,所以不同于一般的行政复议或者行政诉讼,纳税人可以自由二选一。根据我国税收征收管理法第八十八条第一款的规定,对于有关纳税的争议,要满足“双重前置”的要求,即清税前置和复议前置。前者要求当事人在寻求救济之前必须先缴清税款或者提供相应担保,后者规定行政诉讼之前应当先经过行政复议。“双重前置”的设置看似迎合了税收争议专业性强的特点,但却因其过度削减纳税人的合法权益而受到批评。一方面,要求纳税人先缴税或提供担保才
17、可以获得救济不仅有“过错推定”之虞,而且将一部分无力支付税款的纳税人拦在了救济的大门之外;另一方面,行政复议是由上一级税务机关作出,其独立性与公正性受到怀疑,大量的案件最终仍由法院消化,违背了减轻法院税收争议负担的初衷。加之,对于跨国纳税人而言,要令其信服另一国的行政机关和法院能提供必要的救济,本身就是一件难度较大的事情,因为税收是一国财政收入的最主要来源,出于最大化本国税收利益目的的考量,难以保证跨国纳税人寻求的行政复议或行政诉讼的结果是客观中立的。因此,虽然行政复议和行政诉讼是官方的救济渠道,但对于国际税收争议的解决,却作用有限。2.区际协调区际协调多见于两国或多国在签署的税收协定中明确规
18、定解决跨境税收争议的方式是相互协商程序(MAP),同时对MAP程序的具体内容作出详细规定。所谓的相互协商程序,是指在跨境税务争议发生时,由受影响的当事人向其主管税务机关提出,该主管机关与另一方主管当局陈奕良后BEPS时代谨慎引入国际税收仲裁机制的思考第1期通过协商共同处理涉及税收协定解释和适用问题的过程。为了进一步明确MAP程序的具体操作,国家税务总局于2 0 13 年发布税收协定相互协商程序实施办法,于2 0 17 年发布特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法,为寻求救济的纳税人提供明确的指引。然而,相互协商程序并非尽善尽美,近年来有关进一步优化相互协商程序的观点一直持续不断,理由是相互协商
19、程序存在这三方面的不足。首先,协商效率较低。究其本质,这是一种友好协商的政治手段,强制性有限,一旦纠纷比较复杂,双方的税务主管机关无法达成一致意见,案件就会陷人僵局而久拖不决,缺少像仲裁、诉讼等有具体的办结期限和详细的程序操作规则,相互协商程序虽具灵活性但及时性有限;其次,在相互协商程序中,纳税人参与程度低,纳税人除了通过口头或书面的形式提供证据和提出意见之外,既无法参与到纠纷解决的过程中,又无法获悉案件处理的进展情况,只能被动地等待并接受结果,不利于对其正当的权益进行全面保护;最后,相互协商程序的不确定性大,通过MAP程序处理的税收争议结果因个案的差异而相异,难以形成统一的普遍适用性,使得受
20、影响的纳税人难以预测案件的结果。三、域外经验借鉴:BEPS多边公约和欧盟的税收仲裁(一)BEPS多边公约十年前,在OECD和G20集团的主导下,为了打击跨国企业逃避税的行为,BEPS项目启动。该项目的第十四项行动计划以“使争议解决机制更有效”为目标,提出构建一种具有约束力的仲裁机制,而第十五项行动计划则提出制定一份多边协议,以便于囊括在BEPS项目中形成的建议,Bl o o mb e r g T a x:h t t p s:/p r o.b l o o mb e r g t a x.c o m/b r i e f/o e c d-b e p s-a n d-t h e-mu l t i l a
21、 t e r a l-i n s t r u me n t/.63同时为各国修订双边税收协定提供参考。在这样的背景之下,2 0 16 年年底,BEPS多边公约制定完成并对外公布,2 0 17 年6 月,包括我国在内的6 7 个国家或地区共同签署了BEPS多边公约,这是国际税收协定在历史上最大规模的一次多边协调,截至2 0 2 3 年1月1日,一共有10 0 个国家或者地区签署了BEPS多边公约。就BEPS多边公约关于税收争议解决机制的内容而言,公约一共有3 9 条,而第五、六两章都是关于争议解决机制,其中第六章是单独列出的有关仲裁的规定,两章合计11条,由此可见争议解决对于落实BEPS项目成果
22、的重要性。BEPS多边公约第六章详细地规定了关于仲裁程序的具体事项,包括仲裁程序的启动,仲裁庭的组成,仲裁程序的进行,中止和终止,仲裁程序的保密,仲裁程序的费用以及裁决的执行等等,而是否愿意运用仲裁机制解决国际税收争议,则取决于缔约国在税收协定中的明示同意,只有在缔约国双方都选择适用的情况下,仲裁条款才是有效的。BEPS多边公约在仲裁程序的启动方面给予了当事国极大的自主权,原则上只要MAP程序启动后两年内未能解决纠纷,那么经由纳税人的书面申请,就可以将纠纷提交仲裁。然而,公约又为这个原则设定了例外情况,即主管税务机关只要事先通知纳税人,就可以无限期延长上述两年的期限。除此之外,主管机关能够自行
23、协商选用程序规则、仲裁程序模式(棒球仲裁或独立意见仲裁)等等。目前,我国虽然签署了BEPS多边公约,但是在所有涉及我国的税收协定中,均没有采纳有关仲裁的规则。(二)欧盟的税收仲裁关于欧盟的税收仲裁,现行的法律适用文件是欧盟委员会于2 0 17 年颁布的关于欧盟内税收争端解决机制的指令(CouncilDirective onTax64Dispute Resolution Mechanisms in the European Union,以下简称为欧盟税收仲裁指令),其前身是欧盟避免对关联企业调整利润双重征税的公约(Convention on the Elimination of Double T
24、axationin Connection with the Adjustment of Profits of Asso-ciated Enterprises,以下简称为欧盟仲裁公约)。欧盟仲裁公约改变了以往单边国内法或者双边税收协定进行税收协调的做法,突破性地在“欧共体”这一具有“超国家”性质的区域解决税收争议4。而作为欧盟仲裁公约的完善版,欧盟税收仲裁指令更加成熟。首先,欧盟税收仲裁指令创建了替代性争议解决机制,这是指在仲裁程序进行的过程中,欧盟成员国主管机关可以共同设立替代性争议解决委员会(AlternativeDisputeResolutionCommission),通过调解、由专家发表
25、专业意见等替代性争议解决方式来解决问题,提高灵活性5;其次,在纳税人权利的保护方面,欧盟税收仲裁指令给予跨国纳税人广泛参与仲裁程序的权利,根据欧盟税收仲裁指令第十三条,纳税人可以向咨询委员会或替代性争议解决委员会提交证据或有用的材料,在自已提出申请同时取得有关成员国主管当局的同意的前提之下,参加或派代表参加会议,除此之外,欧盟税收仲裁指令还规定主管当局或咨询委员会应及时告知纳税人案件解决的过程或信息,并且及时以书面形式公布案件的处理结果;最后,欧盟税收仲裁指令关于仲裁的受案范围的规定较欧盟仲裁公约宽泛得多,不同于以往只能用来处理转让定价案件的做法,欧盟税收仲裁指令里关于受案范围的规定几乎可以涵
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