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新准则下无形资产应如何审计
【摘要】 无形资产新会计准则的出台，对无形资产的确认、计量、减值准备、披露等方面都有明显的改进和完善，体现了与国际会计准则的趋同，也体现了我国会计目标向“决策有用观”的转变。与此同时，也给会计、审计实务工作提出了新挑战。本文从无形资产适用范围、初始确认标准、后续计量、无形资产的披露等几个方面阐述无形资产新会计准则出台后审计应注意的技术问题，旨在为审计实务提供一定的指导作用。
　　【关键词】 无形资产；审计；问题
　　一、审查无形资产确认是否准确
　　随着我国社会主义市场经济深入发展，无形资产在企业资产中所占的比重越来越大，对无形资产进行准确确认，在无形资产审计时就是一个首要问题。
　　审计无形资产的概念把握是否准确
　　新准则规定，“无形资产，是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。” 这反映了无形资产的“没有实物形态的”、“可辨认”和“非货币性资产”三大基本特征。
　　实施审计时，特别注意将不可辨认的无形资产是否从无形资产准则中分离出来，企业是否把自创商誉以及内部产生的品牌、报刊名等不允许确认为无形资产已经确认为无形资产。
　　实施审计时注意是否执行了无形资产定义中的可辨认性标准，即资产满足下列条件之一者的：一是能够从企业中分离或者划分出来， 并能单独或者与相关合同、资产或负债一起， 用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。二是源自合同性权利或其他法定权利， 无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。审查无形资产的可辨认性， 应把不可辨认的自创商誉等排除在外。对于可辨认性的标准， 新准则规定了以上两种情况。第一种情况说明， 如果资产是可分的， 就是可辨认的。但可分性是可辨认性的充分条件， 而不是必要条件， 除可分辨性之外， 企业也可以按其他方式辨认资产，这就是第二种情况指出的。新准则采取概括法代替原来的列举法， 为扩大无形资产的确认范围奠定了制度基础。新准则中关于无形资产的可辨认性要求及其符合条件， 鲜明地体现了我国会计准则的国际趋同性。
　　实施审计时注意：企业在判断无形资产产生的经济利益是否很可能流入时，应当对无形资产在预计使用寿命内可能存在的各种经济因素作出合理估计，并且应当有明确证据支持。这就要求企业在确认无形资产或对无形资产价值进行重新评估时，应判断其经济利益流入企业的可能性在 50％ 以上，并且有确凿的证据。否则，企业不能将其确认为无形资产，或者账面无形资产价值将被予以转销。因此，审计时企业是否充分考虑谨慎性原则，合理估计经济利益流入情况，保证无形资产价值的真实性。
　　审计其适用范围是否明确
　　审查企业是否执行了将无形资产从使用期限上分为使用寿命确定的无形资产和使用寿命不确定的无形资产的新规定。审查企业是否将无形资产从经济内容上分为专利权、非专利技术、商标权、着作权、特许权、土地使用权等。
　　实施审计时特别注意企业合并中形成的商誉、石油天然气矿区权益、作为投资性房地产的土地使用权是否纳入了无形资产准则。由于这些项目的确认、计量、列报或披露有其特殊性，它们与无形资产的确认、计量、列报或披露不同，需要单独加以规范。一是与这些资产有关的经济利益流入企业很难作出科学合理的估计，二是这些项目在自创时发生的支出已经计入当期损益。如果再将其列入无形资产，已经不能摊销其价值。
　　二、审查无形资产的初始计量的标准是否规范
　　审查企业是否将无形资产按照成本进行初始计量。对于不同来源取得的无形资产，其构成也不尽相同。
　　自创的无形资产
　　实施审计时审查企业是否将自创无形资产过程分为两个阶段，即研究阶段与开发阶段。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调查。开发是指在进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。实施审计时审查企业是否将企业内部研究开发项目研究阶段的支出，于发生时计入当期损益；将企业内部研究开发项目开发阶段的支出，是否能够同时满足新准则列出的五个条件，进行资本化处理，计入无形资产。
　　1. 实施审计时是否突破了原准则中对于企业自行研究开发的无形资产，其研究与开发费用，都是在发生时确认为当期费用，而只有依法申请取得时发生的注册费、律师费等才计入无形资产价值的相关规定。实施审计时是否执行新准则的规定，只有执行了这些规定才有利于企业提高自主创新的积极性，提高企业的科技含量，兼顾企业的长远利益。　实施审计时是否执行开发阶段的支出处理原则。审计时企业是否执行新准则规定，开发阶段支出只有在符合特定的条件时才能资本化，其理论依据在于研究同开发在性质上具有极大的差别，开发是研发的关键阶段，其成功的可能性明显提高。具体而言，审计时企业内部研究开发项目开发阶段的支出，必须同时满足下列条件，才能确认为无形资产： ①完成该无形资产以使其能够使用或出售在技术上具有可行性； ②具有完成该无形资产并使用或出售的意图；③无形资产产生经济利益的方式， 包括能够证明运用该无形资产生产的产品存在市场或无形资产自身存在市场， 无形资产将在内部使用的， 应当证明其有用性； ④有足够的技术、财务资源和其他资源支持， 以完成该无形资产的开发， 并有能力使用或出售该无形资产； ⑤归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。
　　购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定
　　实施审计时审查实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。融资取得无形资产以其现值计量，充分考虑未来应付款项的折现率，体现货币时间价值，使无形资产账面价值更具有可比性和真实性。
　　实施审计时购买价款的现值的确认、未来应付款项的折现率的确认是否客观、真实、可比，是否客观的体现货币时间价值。
　　其他方式取得的无形资产，包括非货币性资产交换、债务重组和企业合并取得的无形资产的成本，以其取得时无形资产的公允价值计量
　　另外，投资者投入无形资产的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。
　　实施审计时是否适当采用公允价值计量无形资产，不仅促进我国会计准则与国际会计准则的趋同，而且克服历史成本计量只提供过去信息，不能反映资产的真实价值的局限性，对于投资者判断企业前景更具有决策相关性。
　　实施审计时是否取消了首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应按照无形资产投资方的账面价值作为实际成本的做法。
　　三、审查无形资产的后续计量是否客观
　　审查无形资产的摊销基础、摊销方法以及摊销范围
　　1. 审查无形资产的摊销基础是否规范
　　审查企业是否执行了新准则规定，即无形资产的摊销基础可以是无形资产的使用寿命，也可以是使用寿命内的工作量。审查企业是否将无法预见无形资产为企业带来经济利益期限的，视为使用寿命不确定的无形资产，不摊销其价值。
　　审计时企业是否只规定了有限使用寿命的无形资产的会计处理，没有增加有关不确定使用寿命无形资产的会计处理规定。
　　2. 审查无形资产的摊销方法及会计处理是否恰当审查企业是否将使用寿命有限的无形资产，按其摊销金额在使用寿命内系统合理摊销。审查企业是否恰当地选择了摊销方法，即企业既可采用直线法也可采用余额递减法和工作量法摊销无形资产，但选择的摊销方法应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式；无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销。实施审计时无形资产的摊销方法企业是否未改变原准则一律“分期平均摊销”的做法。
　　审查企业是否将无形资产的摊销金额一般计入当期损益，实施审计时应注意：某项无形资产是专门用于生产某种产品或者其他资产，其所包含的经济利益是通过转入到所生产的产品或其他资产中实现的，无形资产的摊销额是否计入相关资产的成本。
　　实施审计时应注意：新准则出台后，无形资产的摊销是否单独设置“累计摊销”账户，反映无形资产的摊销情况，会计处理是否正确，即为：借方管理费用或制造费用等账户；贷方累计摊销账户。　审查无形资产的摊销范围是否准确
　　审计时企业是否摊销无形资产，按照自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的有限使用寿命内摊销的新规定。审计时是否企业将使用寿命有限的无形资产， 在使用寿命内系统合理摊销，而使用寿命不确定的无形资产不应摊销。
　　审计时企业是否仍采用原准则“自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销”的作法，未强调从“可供使用时起”摊销，未体现经济实质。
　　审计时企业是否仍执行旧准则规定无形资产应在预计使用年限、合同规定的收益年限或法律规定的有效年限内进行摊销，对于未规定年限的，摊销期不应超过10年。
　　审计时企业是否有将使用寿命不确定的无形资产，在持有期间内进行了摊销的错误做法。　审查无形资产残值的确定是否规范
　　审查企业是否明确了确认无形资产残值的标准。审查企业是否使用寿命有限的无形资产，其残值应当视为零。有第三方承诺在无形资产使用寿命结束时购买该无形资产或者可以根据活跃市场得到预计残值信息，并且该市场在无形资产使用寿命结束时很可能存在的情况除外。
　　审查复核无形资产使用寿命及摊销方法是否恰当
　　审查企业是否按照新准则执行了“企业至少应当于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核”的规定。在复核时，一旦发现无形资产的使用寿命及摊销方法与以前估计不同的，应当改变摊销期限和摊销方法。此外，审查企业是否按照新准则执行了“企业应当在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产的使用寿命进行复核”的规定。如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，是否估计了使用寿命，并按新准则规定处理。
　　实施审计时审查企业会计处理是否更加符合当前的经济实质，是否比较客观地反映无形资产的摊销额及账面价值。
　　审查复核无形资产减值的计提、会计处理是否规范
　　实施审计时审查企业是否执行了《资产减值》准则中规定，企业在资产负债表日应当判断资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，才进行减值测试，估计资产的可收回金额。实施审计时审查企业是否按可收回金额低于账面价值的金额，计提减值准备；可收回金额、账面价值的金额的确认是否客观、真实；实施审计时审查企业是否执行了新准则规定，无形资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。
　　实施审计时应特别注意是否取消了原准则无形资产减值损失可以转回的规定，是否有效地遏制利用减值准备作为“秘密准备”调节利润的情况，是否有利于提高会计信息的质量。
　　审查复核无形资产报废是否客观
　　审查复核无形资产报废是否按照新准则规定，如果无形资产预期不能为企业带来经济利益，说明该无形资产已经被其他新的技术所替代，则应将其报废并予以转销，其账面价值转作当期损益。
　　审查复核无形资产报废是否按照新准则规定作了规范的会计处理，转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”科目；按其账面余额，贷记“无形资产”科目；按其差额，借记“营业外支出”科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。
　　四、审查无形资产的披露是否完整
　　审查企业是否按照新准则要求按照无形资产类别在附注中披露与无形资产有关的下列信息：审查企业是否披露无形资产的期初和期末账面余额，累计摊销额及减值准备累计金额；审查企业是否披露使用寿命有限的无形资产，其使用寿命的估计情况，使用寿命不确定的无形资产，其使用寿命不确定的判断依据；审查企业是否披露无形资产的摊销方法；审查企业是否披露用于担保的无形资产账面价值，当期摊销额等情况；审查企业是否披露计入当期损益和确认为无形资产的研究开发支出金额。因此，审计时企业是否按照新准则要求披露的信息更加具体充分，是否这些信息将为投资者提供更为有用的决策资料，是否有利于会计信息使用者了解企业无形资产的质量。
　　审计时审查企业是否仍按照原准则要求只披露下列与无形资产有关的信息：各类无形资产的摊销年限，各类无形资产当期期初和期末账面余额、变动情况及其原因，当期确认的无形资产减值准备。●
　　【参考文献】
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