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预付账款会计核算改进思考
一、预付账款会计核算例解
《企业会计制度》规定：对于预付账款业务不多的企业，为了简化核算，可以不设置“预付账款”科目，将发生预付的款项直接记入“应付账款”账户的借方。这种方法下，在填列资产负债表项目时需要根据“应付账款”科目的明细科目进行分析填列。
对于预付账款业务较多的企业，可以单独设置“预付账款”科目进行核算，等到企业收到物资后再结算。这种方法下，在填列资产负债表项目时需要根据“应付账款”科目的明细科目和“预付账款”明细科目进行分析填列。
1.预付部分货款时，借记“预付账款”，贷记“银行存款”，企业收到物资时，借记“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目和可抵扣的增值税额“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目，贷记“预付账款”，最后再结算多还少补，这种经济业务经常发生。以上核算方法会使“预付账款”期末余额在贷方，不能如实反映经济业务的实质。
例1：A企业采用预付货款方式向B企业购买材料，有关资料如下：2012年9月8日，A企业按照合同规定向B企业预付购买甲材料4000元。2012年10月20日，A企业收到B企业发来甲材料1000千克，并验收入库，发票记载的货款为10000元，增值税进项税额为1700元，差额未补付。2012年10月28日，A企业按照合同规定向C企业预付购买乙材料3000元。2012年11月20日，A企业开出支票给B企业补付不足货款7700元。
根据上述经济业务，A企业应编制的会计分录如下：
（1）2012年9月8日，向B企业预付购买甲材料时：借：预付账款——B企业4000；贷：银行存款4000。
（2）2012年10月20日，A企业收到B企业发来甲材料时：借：原材料——甲材料10000，应交税金——应交增值税（进项税额）1700；贷：预付账款——B企业11700。
（3）2012年10月28日，向C企业预付购买乙材料时：借：预付账款——C企业3000；贷：银行存款3000。
（4）2012年11月20日，A企业开出支票给B企业补付不足货款时：借：预付账款——B企业7700；贷：银行存款7700。
2.预付全部货款，这种情况较少发生。该业务不会使“预付账款”期末余额在贷方，能如实反映经济业务的实质。
例2：A企业采用预付货款方式向B企业购买材料，有关资料如下：2012年9月10日，A企业按照合同规定向B企业预付购买材料款的11700元。2012年10月8日，A企业收到B企业发来的材料1000千克，并验收入库，发票记载的货款为10000元，增值税进项税额为1700元。
根据上述经济业务，A企业应编制的会计分录如下：
（1）2012年9月10日，预付购买材料款时：借：预付账款11700；贷：银行存款11700。
（2）2012年10月8日，A企业收到B企业发来的材料时：借：原材料10000，应交税金——应交增值税（进项税额）1700；贷：预付账款11700。
3.预付款项超过应付货款，这种情况也很少发生。该经济业务也不会使“预付账款”期末余额在贷方，能如实反映经济业务的实质。
例3：2012年9月5日，A企业按照合同规定向B企业预付购买材料款的15000元。2012年10月11日，A企业收到B企业发来的材料1000千克，并验收入库，发票记载的货款为10000元，增值税进项税额为1700元。2012年11月6日，A企业收回多余货款。
根据上述经济业务，A企业应编制的会计分录如下：
（1）2012年9月5日，预付购买材料款时：借：预付账款15000；贷：银行存款15000。
（2）2012年10月11日，A企业收到B企业发来的材料时：借：原材料10000，应交税金——应交增值税（进项税额）1700；贷：预付账款11700。
（3）2012年11月6日，A企业收回多余货款时：借：银行存款3300；贷：预付账款3300。
二、预付账款会计核算存在的问题
1.预付账款明细账或总账期末贷方余额，表示应付性质，实质上属于“负债”，与其账户性质（资产）相违背。“预付账款”属于资产类科目，期末余额一般应在借方，表示企业实际预付款项；若期末余额在贷方，则表示预付账款资产为负数，与“应付账款”一样，本质上属于负债，但这与预付账款科目属于“资产”的性质相违背。
上述例1，2012年10月20日，A企业收到B企业发来的甲材料1000千克，并验收入库，发票记载的货款为10000元，增值税进项税额为1700元，差额未补付。该经济业务发生的结果是A企业10月欠B企业货款7700元，现行做法将其登记在“预付账款”科目的贷方，产生负“资产”，不便于理解，且与《企业会计制度》规定“预付账款”科目核算内容相违背。
2.预付账款业务会计分录不能如实反映经济业务的具体类型。会计工作的初始阶段是编制会计分录，一般通过会计分录可以看出经济业务的类型，反之，只要发生经济业务，就可以确定相应的会计分录。但按上述例1、例2、例3预付账款业务会计核算做法，企业收到物资时，部分预付款、全部预付款和超额预付款三种情况的会计分录贷方都记入“预付账款”科目，借方记入“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目和可抵扣的增值税额“应交税金——应交增值税（进项税额）”科目。根据这笔会计分录无法判断该笔经济业务属于预付账款的哪一种类型。
3.“预付账款”总账期末余额不能如实反映企业期末预付账款的实际情况。“预付账款”总账的期末余额=期初余额+本期借方发生额-本期贷方发生额。由于预付账款总账借方发生额与贷方发生额并不存在完全的对应关系，因此预付账款总账中的余额并不是企业真实的预付款项金额。根据上述例1会计分录的内容登记“预付账款”明细账和总账如下图所示：
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通过上图可知：A企业“预付账款”总账10月份期末贷方余额是4700元，而“预付账款——B企业”期末贷方余额7700元和“预付账款——C企业”期末借方余额3000元，说明A企业欠B企业的货款是7700元，A企业给C企业预付款项是3000元，很明显“预付账款”总账期末余额不能反映其经济实质。
三、预付账款会计核算改进建议
通过上述分析可知，对于预付部分货款业务，企业收到物资时，应根据发票等相关凭证注明应计入购买物资的金额，登记在“材料采购”或“原材料”、“库存商品”等科目的借方，根据增值税发票可抵扣的增值税额登记在“应交税费——应交增值税（进项税额）”科目的借方，按预付款项登记在“预付账款”科目的贷方，按应付款项登记在“应付账款”科目的贷方，这样就能如实反映预付部分货款的经济实质，不会使“预付账款”账户出现贷方余额，并且“预付账款”总账和明细账期末余额相符。
如上述例1中，A企业相应的会计分录可以改为：
（1）2012年9月8日，向B企业预付购买甲材料时：借：预付账款——B企业4000；贷：银行存款4000。
（2）2012年10月20日，A企业收到B企业发来甲材料时：借：原材料10000，应交税金——应交增值税（进项税额）1700；贷：预付账款——B企业4000，应付账款——B企业7700。
（3）2012年10月28日，向C企业预付购买乙材料时：借：预付账款——C企业3000；贷：银行存款3000。
（4）2012年11月20日，A企业开出支票给B企业补付不足货款时：借：应付账款——B企业7700；贷：银行存款7700。
根据上述更改后会计分录的内容登记“预付账款”明细账和总账可知：A企业“预付账款”总账10月份期末借方余额是3000元，而“预付账款——B企业”期末余额是0元和“预付账款——C企业”期末借方余额3000元，“预付账款”明细账和总账期末余额一致，能真实反映经济业务的经济实质。因此，A企业10月份资产负债表的“预付款项”直接根据预付账款的总账余额填列3000元，从而能降低资产负债表“预付款项”项目填列的难度。
主要参考文献
1.熊娇，穆锡超，唐建.预收账款业务会计核算的改进.财会月刊，2013；6
2.尹志海.预收预付账款核算存在的问题及改进建议.财会月刊，2008；9