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没有标准的标准：最高法院德发税案判决评思之二
【题记】税务机关以所谓计税依据明显偏低且无正当理由核定税额，即《税收征管法》第35条第（六）项，是极易引起争议的条款，原因与缺乏可操作的标准有关。放在德发案拍案的背景下，更容易引起完全不一样的评说。早先我就专门论及这个问题，如今审读最高法13号判决书，我以为现在已经到了阶段性总结的时候。
系列解读——当反避税遇上滞纳金：最高法院德发税案判决评思之一
不知什么缘故，德发案宣判前，业内最期待的是最高法对“计税依据明显偏低且无正当理由”作出权威的解释，而当德发案判决书公布后，这个问题的讨论反而很少了。为数不多的讨论中，一位平日很有思想的朋友，坚持认为最高法在德发案中不讲逻辑；一位很有个性的朋友，认为最高法不过是息事宁人甚至“和稀泥”。
我们隐约感到学界、业界及各自内部就这个问题出现了分野，对此，我一向的方法是，放下一切立场，远离激进和极端；拿起一手文本，审读事实和观点。现在需要的是，认真地问一句，最高法在本案中究竟确立了什么？以及法官的推理是否经得住推敲？
一、怀疑明确偏低：以什么参照？
显而易见，最高法的着力点没有放在“计税依据明确偏低”上，只用了三个参照系，就确认了税务局怀疑价格“偏低”的合理性：
一是实际拍卖成交价与委托拍卖估值比，1.3亿<5.3亿，这个估值是德发公司委托作的；
二是平均成交单价与周边类似房产单价比，2300元/㎡<（写字楼5000元/㎡、商铺10500元/㎡、停车场车位85000元/个），高法的表述是“对涉案房产周边的写字楼、商铺和车库等与涉案房产相同或类似房产抽样后确定的最低交易价格标准”，这虽是税务局方面做的调查，但已取了最低的价格；
三是平均成交单价与经审计的成本价比，2300元/㎡<7123.95元/㎡，这也是德发公司委托的会计师事务所审计的。
这样的比较大致符合预期，评估价、成本价、周边较低价等都可能作为衡量“偏低”的参考标准——如果讨论同期或近期实际成交价是否更好？
而且，第一个参照系的评估用途可以探讨，第二个参照系里面的“可比性”问题仍有的说道（这与转让定价里的问题一样），以及这些个参照是在哪段行政程序中开始起作用也未深究，营业税计税依据核定的方法及与征管法的关系亦不作强调等，似乎都表明最高法的法官无意在此恋战（感兴趣的可查看文末附的旧文链接）。当然更重要的，《税收征管法》第35条第（六）项的要义，也确实不在这前半句话的“明显偏低”，好戏在后头。
另外，从对事实的铺陈来看，最高法在提审程序中，对更广泛意义的“真实”或“实体正义”的衡量，可能是一个未明言的重要基准，这或在相当程度上影响了许多具体的裁判观点，而不受某些行政审判教条（或表现为某些规则）的太多羁束。这算我的推测，不认同者可忽略。
二、调整拍卖价格：税法是不是越界？
我反复研读判决，发现最高法在“正当理由”上相当用力，最用力的当是所谓法际关系的问题——本案中拍卖法与税法的关系只是一种体现罢了，说来这本身就该是法律素养良好的法官最擅长的领域，可能也将是德发案的最重要遗产，没有之一。
让我们循着法官的笔尖，展开这饶有意味的推理过程。
先是一段铺垫。法官从税法对“营业额”作为“计税依据”的最基本条款开始推理，进而得出“拍卖是销售不动产的方式之一，不动产的公开拍卖价格就是销售不动产的营业额，应当作为营业税等税费的计税依据。”接着又引用了从1996、2003到2008年三份广东省及广州市税务机关的规范性文件为参考，表明“拍卖成交额可以作为征收营业税的计税价格”、“通过法定程序公开拍卖的房屋，以拍卖价格为最低计税价格标准”，注意这可是广东地方税务机关自己的文件（其实外省市也有类似规定）。法院既从法条出发作推理，又援引税务自己的规范性文件，都指向同一方向：拍卖价可以作为计税价格。到这儿答案是不是已经清楚了？如果这样，是不是太低估最高法的水准了？
接着，真正的大戏开场了。大戏分两出：
一出戏着重谈“拍卖价”为何值得更尊重。我们看判决书的表述：“依照法定程序进行的拍卖活动，由于经过公开、公平的竞价，不论拍卖成交价格的高低，都是充分竞争的结果，较之一般的销售方式更能客观地反映商品价格，可以视为市场的公允价格。”首先请注意，法官这里强调“更”，是相比较的概念（与一般销售方式相比），与后面讨论的不是绝对“尊重”，法官自己的观点是自洽的。最高法论证了拍卖价格的公允性与典型拍卖程序不可分，根本上其说服力源于拍卖“公开、公平的竞价”、“充分竞争的结果”，而这无关价格高低（法官也言明拍卖特别是房屋拍卖价格波动就大），因此，以拍卖价格低于某些参照系，就径行动用行政权作出核定结果，是不对的。换句话说，尊重“拍卖价”是一般原则。这样的尊重怎么体现呢？法官有两段话作了叙述：
——就拍卖而言，“如果没有法定机构依法认定拍卖行为无效或者违反拍卖法的禁止性规定，原则上税务机关应当尊重作为计税依据的拍卖成交价格，不能以拍卖价格明显偏低为由行使核定征收权。”用白话说就是，在拍卖法里合法的在税法里原则上就要尊重。
——就更一般的情形而言，“对于一个明显偏低的计税依据，并不必然需要税务机关重新核定；尤其是该计税依据是通过拍卖方式形成时，税务机关一般应予认可和尊重，不宜轻易启动核定程序，以行政认定取代市场竞争形成的计税依据。”法官提出“明显偏低”也“不必然需要”重新核定，那么，如何判断“必然”还是“不必然”呢？法官就本案中的“拍卖”明确有一般阻却的功能，并参考广州局2013年的文件表达其精神：“对拍卖价格本身即构成正当理由”。
另一出戏则谈对“拍卖价”的尊重为何不是绝对。上一出戏里，最高法的法官已经在仔细地推敲用语，如“更”、“原则上”、“一般”、“不宜轻易”，等等，目的是为下一出戏留下表达的空间。到了这里，法官更明确地提出了税法与民商法既相关、又不完全一致的关系：“拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权”，正因为如此，“另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性”。解读这句简单：拍卖行为在民商法上有效，通常就能得到税法的尊重；但其逆命题不成立，即基于税法对特定情形拍卖的计税依据调整，并不能证明拍卖就无效（只是在税法上接受调整而已）。法官借此表达税法与民商法的并行不悖，应当均包容于宪法之下的统一法秩序。这本是法际关系的常识，为何需要最高法来讲？原因在于人们头脑中对“拍卖”的想像，与现实中以“拍卖”之名实现各种意图的丰富方式之间，有时存在巨大的反差，进而使基于对典型拍卖的“想像”，成为一种纳税义务确定性的强烈期待了。
不过，不要忘记，逆命题不成立，也不是税务机关就有权调整拍卖形成计税依据的充分理由，尽管《税收征管法》第35条第（六）项的文义可以包含了有权核定。因而，法官从《税收征管法》的立法目的出发，对核定税款的权力是否可以用于拍卖情形进行了论证：“税务机关对作为计税依据的交易价格采取严格的判断标准符合税收征管法的目的。如果不考虑案件实际，一律要求税务机关必须以拍卖成交价格作为计税依据，则既可能造成以当事人意思自治为名排除税务机关的核定权，还可能因市场竞价不充分导致拍卖价格明显偏低而造成国家税收流失。”其实，这是税法的一个重要特点，由于纳税人的规避倾向和防止征税权力的扩张倾向同时存在，税法构造必须使两者能够平衡——而我理解，这才是《税收征管法》第1条表达的真正立法目的（既要保障国家税收收入、又要保护纳税人的合法权益）。
到了这儿，最高法明确作出结论：“有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权”。这时的关键已经转到如何控制这个权力，法官强调：“但税务机关行使核定权时仍应有严格限定”。而且税务机关“这种认定明显不合理或者滥用职权”，法院仍将不予认可。有了上面的论证，德发案作何判决已经明朗了。
三、约束核定权力：判定正当理由有无标准？
如何判定正当理由？在最高法的语境里，其实就是如何“严格限定”这种核定权。最高法在后文中没有明确标准，而是基于行使核定权的裁量性较强，依据行政尊让原则表明：“人民法院一般应尊重税务机关基于法定调查程序作出的专业认定”。这一点，不能不说是个小遗憾。
对裁量权较强的事务尊重税务机关的是对的，讲基于程序在方向上也是正确的，但遗憾在于“法定调查程序”表述不够精准，我们期望的是最高法借德发案对法定程序的核心要义作出明确。其中应包括正当程序的体现，也应包括基本的证据对话规则，而这些都是法官的专业领域。
要说证据对话规则，得从上一出接起，既然拍卖价格本身即构成正当理由，这戏如何唱下去呢？答案就在于认定是否成立正当理由并非一锤子买卖，它是一个征纳双方可以多次往来互动的过程（即我在前年旧文中多次提及的“证据对话”，与证据法上的出示责任转移是同构的），这也是理解上述税额核定法律分析的关键。
我们再回溯德发案的互动过程：
——纳税申报：德发公司以拍卖成交价格申报计税依据；
——提出怀疑：广州税稽一局认为不及市场价的一半，价格严重偏低；
——默示理由：（德发公司）价格由拍卖形成（视为初步正当理由）；
——提出反驳：广州税稽一局认为拍卖系一人竞买，未实现充分竞价，且以预留底价成交，而拍卖底价又明显低于涉案房产估值，故认定这些影响业已影响了竞价（否定本次拍卖形式本身成立正当理由）；
——提出理由：德发公司提交复函，除声称拍卖过程依法进行外，强调银行债务1.3亿港元已全部到期并被催收，为挽救公司而不得已拍卖等（但要证明局方提出的若干问题没有影响竞价，这些证据仍缺乏相关性，所以未能发生举证责任转移的效果）；
——作出核定：未接受纳税人的理由，作出税额核定（最高法判定不违反法律规定）。
正因为可能多次往来互动，所以拍卖价格本身构成正当理由仍是可辩驳的，只不过这时的举证（出示）责任已转移到了税务局一方（而且难度更大），如果局方不能提出更有证明力的证据，对不起，计税价格就坐实在纳税人的申报了；但是，如果局方又提出了更有证明力的证据，那纳税人就必须承担进一步证明价格合理性的责任……如此，循环往复、直至落定。当然，如果交涉成本很高，什么是“真”，什么是“合理”？说不定谁也说服不了谁。所以，法律上就有证明（说服）责任的配置。在税额核定的争议中，我们应寻求更高层次的制度，从程序构造和证据规则上建立完善制度，这才是没有标准的标准。